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As mudanças na não cumulatividade e no modelo operacional da tributação do consumo

A Reforma tributária do consumo (EC 132/2023) trouxe, no art. 156-A, §5º, inciso II, alínea “b” da CF, duas grandes mudanças no modelo operacional da tributação do consumo e no regime de não cumulatividade do IBS e CBS.

A primeira está na previsão expressa da possibilidade de retenção do tributo incidente sobre o consumo (IBS e CBS), por ocasião da liquidação do pagamento pelas instituições financeiras e de meios de pagamento, o denominado split payment, previsto na LC 214/25 nos artigos 31 a 35.

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Acaba-se com o modelo operacional atual, que permite que o valor do tributo fique no caixa da empresa fornecedora até o vencimento do tributo e que eventualmente não seja repassado ao Estado e seja apropriado indevidamente pela empresa.

A segunda mudança está no regime de não cumulatividade do IBS e CBS, que permitiu o condicionamento do crédito de IBS e CBS do adquirente ao efetivo recolhimento do tributo aos cofres públicos, em duas hipóteses:

Quando se permitir ao adquirente pagar o IBS e a CBS direto aos cofres públicos (art. 36 da LC 214/25);
Quando o imposto for retido na liquidação do pagamento da operação por meio do Split payment ( 31 a 35 da LC 214/25).

Atualmente o regime de não cumulatividade brasileiro, assim como o regime dos países que adotam o IVA, apenas condicionam o creditamento do tributo pelo adquirente ao destaque em documento fiscal idôneo do tributo devido pelo fornecedor. O modelo vigente permite a fraude à neutralidade do IVA, com a criação de empresas noteiras e créditos fictícios.

A nova não cumulatividade extingue essa fraude, pois para que o adquirente tenha crédito é necessário que efetivamente a operação comercial e financeira tenham ocorrido e o montante do tributo tenha sido recolhido aos cofres públicos (art. 47 da LC 214/25), por qualquer das modalidades do art. 27 da LC 214/25.

Em uma rápida pesquisa na internet, constata-se muitas interpretações equivocadas sobre o split payment e o novo modelo de não cumulatividade, que podem comprometer o planejamento financeiro das empresas e a atuação por parte Administração Tributária.

Trataremos, então, de um dos principais erros sobre a reforma tributária: o momento em que surge o débito de IBS e CBS para o fornecedor e o momento em que surge o crédito de IBS e CBS para o adquirente e como o split payment funciona atrelado a estes dois momentos.

Quando surgem o débito e o crédito de IBS e CBS?

O débito de IBS e CBS, entendido como o valor de tributo que deve ser recolhido pelo fornecedor ao Comitê Gestor do IBS e à Receita Federal do Brasil, surge no momento do FORNECIMENTO.

Este momento é entendido como o aspecto TEMPORAL da regra matriz de incidência tributária do IBS e da CBS, está descrito para cada tipo de fornecimento, seja de bens ou serviços no art. 10 da LC 214/25.

Identificado o momento do fornecimento, o débito de IBS e CBS surge e é vinculado à apuração do tributo devido pelo fornecedor no MÊS do fato gerador.

O IBS e a CBS serão tributos de APURAÇÃO MENSAL (art. 43 da LC 214/25) e com vencimento de pagamento, previsto em regulamento, para o último dia útil do mês seguinte ao do período de apuração (art. 45 do Decreto 12.955/26).

Já o crédito para o adquirente surge quando o DÉBITO de IBS e CBS incidente na operação de aquisição for EXTINTO/QUITADO perante o CGIBS e RFB.

E aqui reside uma diferença MUITO importante, que tem gerado equívocos graves. O crédito para o adquirente não surge apenas quando o adquirente termina de quitar o valor comercial da operação.

O adquirente pode receber integralmente o crédito de IBS e CBS sem que tenha desembolsado um único centavo para o fornecedor. Isso porque para saber se o débito de IBS e CBS daquela OPERAÇÃO foi quitado eu preciso olhar para a contabilidade do FORNECEDOR, que é o contribuinte do tributo devido na venda.

Pode acontecer de o fornecedor ter excesso de créditos e quitar integralmente aquele débito de IBS e CBS da operação apenas por compensação com créditos dele, que é a primeira forma de extinção/quitação do IBS e CBS prevista no art. 27 da LC 214/25.

Assim, não há como entender o split payment e o novo modelo operacional do IBS e CBS, sem compreender de fato a nova não cumulatividade prevista no art. 47 da LC 214/25.

Escolhemos usar como exemplo para esclarecer o novo modelo operacional da tributação do consumo, uma operação em que o fornecimento é imediato, mas o pagamento é dividido e verificar como se dará o split payment nessa situação.

O split payment em compras parceladas

Nas aulas que ministro de split payment, sempre costumo fazer o exercício de pedir que os alunos leiam o art. 34, II da LC 214/25 sozinhos e depois me respondam a uma pergunta, analisando o caso concreto de uma compra parcelada. O artigo assim dispõe:

Art. 34. Deverão ser observadas ainda as seguintes regras para o split payment:

II – nas operações com bens ou com serviços com pagamento parcelado pelo fornecedor, a segregação e o recolhimento do IBS e da CBS deverão ser efetuados, de forma proporcional, na liquidação financeira de todas as parcelas;

O caso concreto é o seguinte:

Lendo o art. 34, II da LC 214/25, como será feito o split payment na referida compra?

Por mais qualificado que seja o público a quem estou dando aula, a resposta predominante é a seguinte: será retido em cada parcela de R$ 2.400,00, que vence todo dia 5 do mês, o montante de R$ 400,00 (2.000/5) a título de IBS e CBS.

E essa interpretação está completamente equivocada.

Entretanto, é uma interpretação absolutamente compreensível, porque a leitura literal do art. 34, II, da LC 214/25 dá a entender isso e diversas opiniões apressadas de especialistas veicularam exaustivamente essa interpretação errada.

A interpretação correta está retratada no infográfico abaixo.

Para entender como se dará o split payment nessa operação eu preciso olhar para o contribuinte da operação, no caso o vendedor. Preciso verificar se no momento da liquidação financeira de cada parcela (TED), o débito de IBS e CBS do fornecedor daquela operação já foi quitado ou não, por qualquer das modalidades do art. 27 da LC 214/25. É exatamente o que prevê o art. 32, §3º da LC 214/25.

Se já tiver sido quitado o débito de IBS e CBS da operação, o split payment não incidirá na liquidação financeira e todo valor da parcela irá integralmente para o fornecedor. Isso porque o fornecedor já quitou aquele débito de IBS e CBS por outra modalidade, como a compensação com créditos, art. 27, I da LC 214/25, por exemplo.

Em caso de pagamentos parcelados que antecedem o vencimento do tributo (exemplo das parcelas de 5/1/ e 5/2, no exemplo dado), aplica-se a regra do art. 34, II da LC 214/25 de somente reter o IBS e CBS proporcional à parcela. E nesse caso essas retenções são antecipações do débito do tributo que só vence no último dia útil do mês subsequente ao fato gerador.

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Essas antecipações do tributo já entram, porém, como crédito para o adquirente.

Quando chegarem as parcelas que vencem em 5/3, 5/4, 5/5, se o fornecedor tiver cumprido com seu dever de pagar o tributo em 28/2/33, nada mais será retido nas próximas parcelas.

Agora se o fornecedor no dia 28/2/33 não pagar os R$ 1.200,00 faltantes por qualquer das modalidades do art. 27 da LC 214/25? Nesse caso o split payment seguirá sendo retido nas parcelas, como uma segurança a mais do sistema. Sem prejuízo de cobranças adicionais ao vendedor pelos juros e multa de mora, art. 34, IV, da LC 214/25 e art. 31, IV, do Decreto 12.955/26.

Conclusão

O exemplo prático analisado mostra um erro comum de interpretação e reforça a importância de um estudo da reforma tributária que seja profundo, temático e contextualizado com situações práticas. Leitura artigo a artigo sem orientação e sem contexto leva a esse tipo de conclusão errada.