Em uma economia marcada pela internacionalização, não se pode ignorar o fato de que as relações econômicas perpassam fronteiras. No contexto da América do Sul não poderia ser diferente e por isso o Acordo de Dupla Tributação vigente entre Brasil e Argentina (CDT) se mostra tão relevante.
Tome-se como exemplos pagamentos realizados por empresas residentes no Brasil para serviços de assistência administrativa prestados por entidades residentes na Argentina, a fim de determinar a adequação da retenção do imposto de renda na fonte. Essa é uma situação bastante corriqueira no dia a dia empresarial, mas que ainda suscita disputas relevantes quanto a sua tributação frente ao CDT, como se pode ver no Tema 1287, pendente de julgamento no Superior Tribunal de Justiça (STJ).
Mais especificamente, os referidos pagamentos costumam ser originados de diversos serviços prestados transnacionalmente, inclusive intragrupo, a exemplo de serviços de assistência administrativa em áreas como finanças, compras, recursos humanos, marketing, distribuição e vendas. Suas características essenciais são: (i) prestação inteiramente fora do Brasil; (ii) ausência de transferência de tecnologia ou know-how; (iii) ausência de transferência de direitos sobre intangíveis; e (iv) natureza de apoio dentro do grupo empresarial.
Nesse contexto, as questões tributárias relevantes focam em dois aspectos fundamentais que devem ser analisados sob a perspectiva da hermenêutica convencional, à luz dos comentários sobre os modelos da Organização para a Cooperação e Desenvolvimento Econômico (OCDE) e da Organização das Nações Unidas (ONU): a classificação dos pagamentos derivados desses serviços sob a CDT; e o consequente poder de tributar do Brasil para tributar tais pagamentos por meio de retenção de imposto de renda na fonte
Classificação sob a CDT e o poder de tributar do Brasil
O CDT, seguindo os Modelos da OCDE e da ONU, estabelece regras de distribuição da competência tributária entre o Estado de origem e o de residência. O Artigo VII regula a tributação dos lucros empresariais, prevendo que sejam tributados exclusivamente no Estado de residência da empresa, salvo se esta exerça atividade no outro Estado por meio de estabelecimento permanente. De acordo com a interpretação consolidada na doutrina internacional, nos Comentários da OCDE e da ONU, bem como na jurisprudência e prática administrativa de ambos os Estados signatários, o conceito de lucros empresariais tem um amplo escopo que inclui qualquer renda derivada do exercício de uma atividade empresarial, incluindo expressamente os lucros da prestação de serviços. Também se reconhece que, na ausência de uma disposição específica no acordo que regule determinado tipo de lucro, os lucros empresariais se enquadram no escopo do Artigo 7 (ou VII, segundo o numeral romano adotado no CDT).
Os serviços de apoio administrativo analisados não se enquadram em outras disposições do CDT, como profissões autônomas, regras especiais para categorias específicas de serviços, ou cláusula de outras rendas. Também não possuem as características essenciais para sua qualificação como royalties sob o Artigo XII, à luz das considerações que seguem.
Inaplicabilidade do regime de royalties
Royalties, conforme o Artigo XII(3) do CDT, envolvem remuneração pelo uso ou direito de uso de propriedade intelectual, ou pela transferência de know-how quando há transferência de tecnologia. A definição abrange pagamentos pelo uso de direitos autorais, patentes, marcas registradas, fórmulas ou procedimentos secretos, equipamentos industriais, comerciais ou científicos, e informações relativas a experiências industriais, comerciais ou científicas.
Conforme os Comentários da OCDE e da ONU, a definição de royalties se aplica a pagamentos pelo uso ou direito de uso dos direitos mencionados, abrangendo tanto pagamentos sob licença quanto compensação por cópia ou infração de direitos. A diferença entre o tratamento tributário dos royalties e a prestação de serviços puros é evidente: a remuneração pela transferência de conhecimento ou pelo direito de usar um intangível está na base de todas as situações do Artigo XII(3). Os serviços analisados não implicam transferência de tecnologia ou know-how, não incluem transferência de direitos sobre intangíveis, nem são acessórios a operações dessa natureza, sendo portanto inadequada sua classificação como royalties.
O Protocolo de Emenda de 2018
O Artigo 20 do Protocolo de Emenda de 2018 ao CDT Brasil-Argentina estabelece que as disposições do parágrafo 3 do Artigo XII se aplicam à renda proveniente da prestação de serviços técnicos e assistência técnica, científica, administrativa ou similar. A prestação de serviços técnicos é definida como execução de serviços dependentes de conhecimento técnico especializado, incluindo assistência administrativa, consultoria, ou aconselhamento permanente pelo cedente de processo ou fórmula secreta que permita o uso efetivo do processo ou fórmula atribuída.
O objetivo desta regra é esclarecer e evitar fragmentação contratual nos casos em que a prestação de serviços técnicos seja fundamental para contratos remunerados por royalties. Assim, independentemente da aplicação do conceito de serviço técnico, tal serviço só pode ser tratado como royalty se houver relação entre o serviço e um evento econômico que se enquadre no Artigo XII(3) — ou seja, uma transferência de conhecimento ou o direito de usar um intangível.
Essa interpretação é reforçada pelo fato de que outros acordos de dupla tributação contemporâneos ao CDT – como os celebrados com a Suíça e a Noruega-, por meio de seus protocolos, prevêem expressamente a inclusão de rendimentos provenientes de assistência técnica e de serviços técnicos no âmbito do Artigo XII. A referência do Protocolo de Emenda tinha a intenção de esclarecer que royalties incluíam prestação de serviços com transferência de tecnologia ou know-how, não de expandir o escopo a serviços sem tal transferência.
As interpretações internas no Brasil que tentaram expandir o escopo da tributação sobre serviços sem transferência de conhecimento se deparam com o contexto da CDT e a impossibilidade de decidir unilateralmente expandir o poder de tributar que a CDT não concede. Essa interpretação brasileira também colide com o conceito de assistência técnica na Argentina, que se refere à transferência efetiva de conhecimento e tecnologia do provedor para aplicação à atividade produtiva. É evidente, então, que o significado compartilhado pelas Partes da cláusula prevista no referido Protocolo de Emenda sob o comentário nunca poderia ter sido aquele que vem sendo dado pelas autoridades brasileiras, haja vista que o significado expresso no Protocolo de Emenda é simples esclarecimento em relação ao artigo original XII (3), que de forma alguma estende seu escopo de aplicação à assistência técnica ou serviços técnicos que não transfiram conhecimento e que, como tal, deveria qualificar-se como serviços puros sob o Artigo VII do CDT.
O Comentário ao Artigo 12 do Modelo da OCDE reforça a distinção: no contrato de know-how, uma parte concorda em passar à outra conhecimento e expertise não divulgados ao público, diferindo dos contratos de prestação de serviços puros, nos quais uma parte usa habilidades próprias para realizar trabalhos para outra. Pagamentos sob contratos de prestação de serviços geralmente se enquadram no Artigo 7.
Assim, para as situações em que as remessas internacionais derivadas de serviços puros sejam classificadas como lucro empresarial e que os prestadores de serviço não possuam estabelecimento permanente no Brasil, não há disposição específica que prevaleça sobre o Artigo VII do CDT. Conclui-se que, quando os serviços prestados constituem serviços puros, tais como os serviços de assistência técnica sem transferência de tecnologia: (i) os lucros devem ser classificados como lucros empresariais nos termos do Artigo VII; e (ii) o regime de royalties não é aplicável por ausência de transferência de tecnologia ou direitos sobre intangíveis. Na medida em que o prestador argentino não possua estabelecimento permanente no Brasil, o poder de tributar corresponde exclusivamente ao Estado de residência e, portanto, o Brasil não tem competência para tributar tais pagamentos por meio de retenção na fonte.