A reforma tributária promoverá uma reestruturação profunda dos tributos sobre o consumo no país. No que toca ao Imposto sobre Bens e Serviços (IBS), de competência dos estados e municípios, que unifica e substitui o ICMS e o ISS, a regra passa a ser da tributação no destino, ou seja, no local onde ocorre o consumo do bem ou serviço. Esse novo paradigma busca alinhar o sistema brasileiro a modelos internacionais de tributação e reduzir a guerra fiscal entre estados e municípios.
No entanto, para as empresas do setor de serviços digitais, tais como marketplace, streaming e publicidade, o cenário se mostra mais complexo, isso porque estes serviços são prestados de forma não presencial, com alcance nacional e até internacional, não envolvendo uma entrega física, o que dificulta a determinação precisa de onde ocorre o “consumo de serviço”.
A título de exemplo, uma campanha publicitária pode ser planejada em São Paulo, executada por uma agência sediada no Rio de Janeiro, com influenciadores localizados em diversos estados ou até no exterior e cujo resultado pode se dar em todo o território nacional.
Nesse caso, quem seria o consumidor final para fins de tributação do IBS? A empresa anunciante que contratou a campanha? O público que efetivamente recebeu a mensagem publicitária? Ou o local onde está estabelecida a agência que executou o serviço? Essas são algumas perguntas que iremos tentar responder com este texto.
É importante dizer que essa controvérsia não é nova. A jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça (STJ) ao debater sobre o local de incidência do ISS, com base na Lei Complementar 116/2003, sempre entendeu que o imposto é devido no local do estabelecimento do prestador (AgInt no REsp 1929858-DF, Primeira Turma, Ministro Relator Sérgio Kukina, DJe 25/11/2022), o que significa que o critério era o da “origem”, onde a empresa desenvolve sua atividade econômica. Essa regra, no entanto, sempre foi foco de litígio, pois os municípios onde os serviços eram consumidos sempre tentavam atrair a arrecadação para si
A tentativa do legislador de alterar essa lógica para o destino foi barrada pelo Supremo Tribunal Federal (STF). Ao julgar a ADI 5835 (ministro relator Alexandre de Moraes, DJe 27/07/2023), a corte analisou a constitucionalidade da Lei Complementar 157/2016 – que visava alterar o local de recolhimento do ISS para o domicílio do tomador em alguns serviços (como planos de saúde e administradores de cartões de crédito) – e entendeu pela sua inconstitucionalidade, alegando que a referida LC 157 ao não definir com clareza o conceito de “domicílio do tomador de serviços”, criaria um cenário de grande incerteza e potencializaria os conflitos de competência entre os mais de 5.500 municípios brasileiros, violando a segurança jurídica e o pacto federativo.
Porém, agora, vemos que essa situação está novamente prestes a se instalar, caso não haja uma norma complementar que traga, com clareza, o conceito de “consumo de serviço” para fins do IBS, especialmente em serviços digitais!
Pelo nosso arcabouço jurídico atual, a noção de consumo depende do contexto normativo, se é tributário, consumerista ou contratual. O Código de Defesa do Consumidor traz uma definição geral de consumo – voltada para as relações consumeristas –, segundo a qual, “serviço” é qualquer atividade fornecida no mercado de consumo, mediante remuneração, inclusive as de natureza bancária, financeira, de crédito e securitária, salvo as decorrentes das relações de caráter trabalhista; além disso, o conceito de “consumidor”, por sua vez, é definido como sendo toda pessoa física ou jurídica que adquire ou utiliza produto ou serviço como destinatário final.
Portanto, no âmbito consumerista, o consumo de serviço ocorre quando alguém utiliza ou frui de uma atividade prestada no mercado como destinatário final, ou seja, sem integrá-la a um processo produtivo ou de revenda. Desse modo, uma empresa que contrata uma campanha publicitária para divulgar seus produtos está “consumindo” o serviço, pois não vai revendê-lo, mas utilizá-lo como etapa final de sua estratégia de marketing.
É nesse sentido que acreditamos que deverá seguir a reforma tributária, em situações onde não se possa definidir com clareza o destinatário (consumidor) final, será considerado o local da tributação no destino o endereço do adquirente, pois é ele – empresa contratante – que possivelmente será considerado como “consumidor do serviço” para fins do IBS.
A LC 214, que regula o IBS e a CBS, dispõe em seu art. 11 sobre o que se considera como “local da operação” para os diferentes tipos de bens e serviços. De acordo com a referida norma, parece-nos que a LC 214 considera que as operações de serviços digitais e imateriais estão sujeitas a regra residual de local do adquirente, para fins de “local da operação” (em serviços como criação de campanhas, estratégias de marketing, intermediação entre marcas e influenciadores, produção de conteúdo digital etc.).
Portanto, pelas novas regras, para essas atividades, o IBS deverá ser arrecadado para o município/ estado onde está localizado o adquirente, ou seja, aquele que contratou o serviço, não necessariamente onde está a agência ou onde estão os influenciadores, citados no exemplo acima.
Nessa linha, trazemos um outro exemplo, pensando numa pessoa física que contrata um serviço digital no Brasil, ainda que esteja morando temporariamente nos EUA, ao fazê-lo eletronicamente e pagar com seu cartão de crédito, cujo endereço de cobrança é no Rio de Janeiro, a priori será considerado local do serviço e de consumo para fins de IBS o município do Rio de Janeiro (endereço do adquirente).
Mas há ressalvas importantes, pois essa regra está sujeita à regulamentação específica e normas complementares que ainda precisam ser detalhadas, por exemplo, como operacionalizar a identificação de domicílio em ambiente digital – pois não há uma definição precisa para “domicílio do adquirente” em operações digitais –; como evitar fraudes e como repartir o produto da arrecadação quando o destinatário ou o resultado do serviço se der em todo o território nacional – localidades simultâneas – e não for possível determinar o endereço fisico (dentro do país) do adquirente.
Vemos, pois, que essa definição é fundamental, pois dela dependerá a destinação da receita objeto da arrecadação do IBS. Logo, o maior desafio não está na aplicação da regra de tributação no destino, mas na construção de um conceito jurídico-tributário claro e preciso quanto ao que seja “consumo de serviço” para fins de incidência do IBS, capaz de atender à realidade dos serviços digitais e de outros serviços de amplo alcance.
Sem essa definição, haverá enorme insegurança jurídica e certamente um grande potencial litigioso, especialmente em setores como marketing, publicidade digital, streaming, marketplace e outros onde a cadeia de valor é complexa e descentralizada.
Embora a LC 214/2025 ofereça uma diretriz inicial ao adotar o domicílio do adquirente como regra residual para a definição do local de operação, sua aplicação aos serviços digitais e de alcance nacional permanece sujeita a incertezas interpretativas. Sem parâmetros normativos claros, a tendência é de acirramento de conflitos entre estados e municípios, com impactos relevantes no custo de conformidade das empresas.
Portanto, a indefinição acerca do local do “consumo de serviço” não é um problema novo, já se manifestava de forma recorrente na tributação pelo ISS, especialmente em serviços digitais e de caráter imaterial, gerando disputas sobre onde o serviço seria considerado prestado e fruído.
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Com a reforma, embora se tenha migrado para uma lógica de tributação no destino, o desafio foi apenas deslocado, uma vez que a dificuldade persiste em identificar, em cadeias complexas, qual ente federativo deve ser considerado destinatário final da receita. Ou seja, a reforma altera o tributo, mas conserva a controvérsia estrutural quanto ao critério espacial da incidência.
Assim, mostra-se urgente que a regulamentação complementar delimite com precisão o conceito jurídico-tributário de “consumo de serviço” em ambientes digitais, sob pena de o novo modelo reproduzir – ou até ampliar – a litigiosidade que justamente se pretendeu superar com a reforma.
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Este texto é fruto das discussões ocorridas no Núcleo do Mestrado Profissional da FGV Direito SP, na linha de pesquisa “Questões Contemporâneas do Contencioso Tributário”, em relação ao projeto “Reforma do Processo e seus Impactos na Reforma Tributária”