No Tema 1258 de Repercussão Geral, o STF decidirá se uma distribuidora de combustíveis pode manter os créditos de ICMS gerados em operações internas anteriores no estado de origem, na hipótese de posterior remessa interestadual de derivados de petróleo. Nesse caso, o ICMS não é exigido na origem, mas a arrecadação se realiza no destino, até o consumo. O caso está com julgamento suspenso por vista, após voto do relator e divergência já inaugurada.
Diversamente da respeitável opinião do artigo publicado neste JOTA[1], não se trata de conflito “contribuinte vs. erário”. O que está em jogo é a coerência interna do regime constitucional específico e a fidelidade à opção do constituinte de deslocar a arrecadação para o estado onde ocorre o consumo, que não pretendeu preservar resíduo arrecadatório disfarçado nas etapas anteriores, quebrando a não cumulatividade.
A controvérsia decorre de decisão do constituinte ao organizar o modelo de arrecadação no segmento, excepcionando a regra geral de cobrança na origem. Com isso, evitou a concentração de arrecadação nos estados produtores, que representam minoria na federação, e são recompensados na distribuição de Participações Governamentais. A conta do entendimento pela necessidade de estorno, se prevalente, será paga pelo consumidor final, e prejudica a longo prazo os estados não produtores.
1) Excepcional é o modelo constitucional de destinação do ICMS, o crédito é mera consequência da não cumulatividade
O art. 155, §2º, X, “b”, não descreve uma “não incidência” típica, daquelas previstas pelo legislador ordinário que desoneram a cadeia e justificariam a anulação de créditos. O constituinte estruturou modelo de competência excepcional. O ICMS permanece devido, mas é apropriado no destino, por alíquota interna cheia, para evitar a concentração de receitas em poucos estados produtores.
No RE 198.088, o STF tratou o dispositivo como mecanismo que favorece o estado de destino, “a quem caberá a totalidade” do ICMS sobre combustíveis. Se há “totalidade” no destino, não há desoneração do produto, há deslocamento de arrecadação.
A não cumulatividade é a regra geral do ICMS (art. 155, §2º, I). A anulação de créditos é uma exceção, admitida quando a operação subsequente é isenta ou objeto de não incidência, salvo previsão em contrário (art. 155, §2º, II, ‘b’). Se não há desoneração, falta o pressuposto da exceção, que pede leitura restritiva e contextual. Apenas se legitima quando a operação subsequente não será tributada. Na remessa interestadual de combustíveis, há tributação no destino, até o consumo final.
2) O estorno permite ao estado de origem reter o que a Constituição deslocou
A exigência de estorno na origem não “preserva a Federação”, mas distorce o princípio do destino e transforma o imposto pago nas etapas internas anteriores em custo definitivo. O contribuinte não o compensa, embute a carga tributária no preço e o destino passa a tributar integralmente sobre uma base já onerada. Quando se rompe a não cumulatividade na origem, o imposto vira custo e é repassado para o preço final.
O efeito econômico-jurídico é o oposto do modelo constitucional. O estado de origem captura parcela da carga — não por incidência na saída interestadual (que é vedada), mas pela quebra da não cumulatividade, com a vedação ao crédito. É atalho arrecadatório incompatível com o art. 155, §2º, X, “b”.
Chamar a manutenção do crédito de “crédito artificial” inverte o problema. Crédito artificial é o estorno. Ele artificializa a cumulatividade num imposto que, por desenho constitucional, é não cumulativo. O crédito corresponde a imposto efetivamente suportado na etapa anterior. Não é subvenção, é técnica de tributação.
3) “Silêncio eloquente” sobre exportações não decide o caso
A comparação com as exportações — reforçada pela EC 42/2003, que explicitou a manutenção de créditos — não resolve a controvérsia. Exportação envolve desoneração completa do produto para fora do país. Sem manutenção de créditos, o imposto se incorpora no preço e o benefício perde sentido.
No segmento de combustíveis ocorre o inverso: o sistema não abre mão do tributo, a operação interestadual é tributada. No entanto, há escolha sobre o ente arrecadador. A cadeia segue tributada integralmente até o consumo final no destino. A manutenção do crédito não é favor fiscal, mas condição para impedir que a origem retenha, por via oblíqua, o que a Constituição atribuiu ao destino.
4) A lei complementar não é obstáculo, mas um reforço do desenho constitucional
Mesmo que se insistisse em tratar a saída interestadual como “não incidência” em sentido comum, a legislação complementar não conduz ao estorno obrigatório.
A Lei Complementar 87/1996, no art. 21, §3º, afirma que o não creditamento ou o estorno não impedem a utilização dos mesmos créditos em operações posteriores com a mesma mercadoria, sujeitas ao imposto. É exatamente o que ocorre: o combustível é tributado no estado de destino, na sequência econômica do ciclo.
O dispositivo foi regulamentado pelo parágrafo 1º da cláusula vigésima segunda do Convênio Confaz 110/2007, que prevê o pagamento do ICMS nas operações interestaduais com gasolina, diesel, etanol anidro, e gás liquefeito, e estipula que as refinarias repassarão o valor do imposto e dos créditos cobrados na origem para a unidade federada de destino.
É contraditória a postura dos estados, ao exigirem estorno de créditos nas operações com querosene de aviação e óleo combustível, que injustificadamente não receberam o mesmo tratamento infralegal, e agora são objeto de análise.
Além disso, é preciso recolocar a ordem dos fatores: no ICMS, o que exige autorização expressa é a exceção (anular crédito), não a regra (creditar). O art. 155, §2º, I, consagra a não cumulatividade como vetor estruturante. O inciso II, “b” é cláusula de exceção, destinada às hipóteses de efetiva desoneração da cadeia — o que não acontece quando há mera transferência constitucional de arrecadação.
5) Federalismo real: o estado produtor não sai prejudicado
O argumento de que a manutenção de créditos “esvaziaria” receitas do estado de origem ignora a lógica do setor. Estados produtores continuam arrecadando ICMS sobre as vendas internas, sobre seu próprio consumo. O que não podem é arrecadar, direta ou indiretamente, a parcela que a Constituição reservou ao destino. Ademais, os estados produtores não suportam prejuízo efetivo, pois recebem maiores participações governamentais decorrentes da produção de óleo e gás.
Assim, a anulação dos créditos na origem traz consequências perniciosas à cadeia dos combustíveis: torna mais caro o produto nos estados não produtores (favorecendo a importação), e estimula a concentração do consumo final nos estados produtores, onde o produto será mais barato. Tudo que o constituinte pretendeu evitar.
Por fim, a interpretação de que o aproveitamento dos créditos demandaria previsão legal ainda inexistente, tem ocasionado autuações por exigência de estorno das refinarias que efetuam venda interna tributada na origem, quando a operação subsequente (onde não há participação da refinaria) constitui saída interestadual.
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Essas vendas internas tributadas não se enquadram no art. 155, §2º, inciso X da Constituição (tratado pelo em análise), e as autuações fundadas nesse dispositivo demonstram excessos com finalidades meramente arrecadatórias.
Conclusão
A tese dos contribuintes não exige criação judicial de benefício fiscal. Pede apenas respeito à opção constitucional pelo princípio do destino. Se há arrecadação no destino, a não cumulatividade precisa operar sem atalhos arrecadatórios na origem.
A exigência de estorno reintroduz a cumulatividade, pressiona preços e subverte o desenho federativo que justificou a exceção. Manter os créditos não é prêmio ao contribuinte, mas única forma de dar efetividade ao regime constitucional específico.
[1] Disponível em https://www.jota.info/opiniao-e-analise/colunas/advogadas-publicas-em-debate/vedacao-a-manutencao-de-credito-de-icms-no-tema-1258-rg.
