Será possível que até 2026/2027, tenhamos pronta: (i) a Plataforma SERPRO em funcionamento pleno, e perfeitamente acoplada ao (ii) design normativo sendo elaborado pelos técnicos da RFB?
Sim, estará. Porque, segundo minha experiência nos mais de 10 anos na elaboração, concepção e aprimoramento da EC132, entendo que Marcos Flores (RFB) e Robson Dias (SERPRO), são, na atualidade, os maiores e mais credenciados profissionais para assimilar, compreender e interagir com a nova e poderosa lógica do design sistêmico imposto pela EC 132.
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Deveras, aqui a poderosa metodológica da tecnologia de informação (TI) supera com folga a nossa modesta Dogmática Jurídica. Serão os sistemas informatizados os derradeiros guardiões dos grandes pilares da EC 132, tornando a nova Administração Tributária 3.0, modelo internacional para além dos sonhos e da capacidade tecnológica do que sugere a OCDE.
Desdobro, agora, as premissas de meu texto “Desvendando o futuro do sistema da CBS: A visão da Receita Federal e a administração tributária 3.0, publicado no JOTA, em 02/06/2025[1], o qual que teve por objeto a minha interpretação da visão do oráculo da Tropa de Elite da Receite Federal: Marcos Flores, auditor fiscal da Receita Federal do Brasil e responsável técnico pela Gerência do Projeto de Implantação da Reforma Tributária do Consumo na RFB.
Pretendo conectar as proposições deste artigo anterior, com minhas conjecturas, leituras e conclusões pessoais a respeito das reiteradas exposições púbicas apresentadas pelo excepcional Robson Dias[2]: gestor nacional do Projeto de Implementação da Plataforma CBS (simplesmente, graduado em Matemática, pós-graduado em Engenharia de Software, pós-graduado em Gestão Pública, atuando há 36 anos no Serpro, sendo os últimos 21 anos como gestor federal de projetos tributários para a RFB).
Enfim, o objetivo deste artigo é sustentar que a Reforma Tributária introduzida pela EC 132/23 e regulada pela LC 214/25 tem o potencial de finalmente extirpar do ordenamento jurídico brasileiro a maldição do lançamento por homologação (tema do artigo O “iluminado” ou “a maldição” do lançamento por homologação, publicado pelo JOTA em 2015) relativamente aos tributos incidentes sobre o consumo. Para defender essa posição, o presente artigo se divide em três partes. A primeira examina o lançamento por homologação à luz do Código Tributário Nacional. A segunda analisa as características centrais atinentes à estrutura e ao funcionamento do sistema CBS desenvolvido pelo SERPRO, empresa líder no mercado em desenvolvimento de TU para o setor público, com o propósito exclusivo de verificar de que modo elas se relacionam com o lançamento tributário. A terceira sustenta que o sistema CBS, tal como previsto para funcionar, acaba com a figura do lançamento por homologação.
1) A maldição do lançamento por homologação
O art. 142 do CTN reservou à autoridade administrativa a competência para a constituição definitiva do crédito tributário, nos seguintes termos:
Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível.
Parágrafo único. A atividade administrativa de lançamento é vinculada e obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional.
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Como me manifesto desde 1996, o termo “lançamento”, no sentido proposto pelo art. 142, dirige-se ao ato de aplicação jurídica consistente no conjunto de fatos jurídicos (atos-fatos jurídicos e atos-normas administrativos) que, normativamente previstos para ocorrerem (ou não) em dada sucessão temporal, de forma vinculada, obrigam a autoridade competente a integrar com seu ato o suporte fático suficiente para a entrada da norma individual e concreta do lançamento tributário no sistema do direito positivo.[3]
Dito de outro modo: a norma que deflui do art. 142 é norma de estrutura que informa o modo de produção do ato-norma administrativo. Trata-se de regra que determina à administração federal, estadual, municipal e distrital os modos de produção de ato-norma administrativo de lançamento válido.
Vale frisar, contudo, que o lançamento tributário, no Sistema Tributário Brasileiro, não é a única forma de constituição do crédito tributário. O crédito poderá ser constituído, ainda, segundo o CTN, pelo ato de formalização do sujeito passivo naqueles tributos cuja legislação atribua ao particular o dever de antecipar o pagamento, sem prévio exame da autoridade administrativa. E, embora em casos muito específicos, também pela via judicial, mediante decisão de mérito que expressamente constitua o crédito tributário.
Isso quer dizer que, do mesmo modo que a autoridade administrativa se vê obrigada a efetuar o lançamento tributário, a legislação tributária prescreve ao sujeito passivo o dever de constituir o crédito para efeito de realizar o pagamento antecipado e viabilizar, ao Fisco, o exercício de sua atividade controladora. Não basta, nesta hipótese, que o particular pague. É essencial que se constitua o crédito, identificando-se o sujeito ativo, o sujeito passivo e o fato jurídico que lhe serve de fundamento. Sem esses dados, objetivados documentalmente – mediante os suportes eleitos pelas regras que disciplinam sua formalização (livros de controle, guias de arrecadação etc.) – o crédito tributário, juridicamente, não existe. É, pois, por intermédio desse ato particular que se formaliza em linguagem prescritiva o “crédito tributário” nos chamados “lançamentos por homologação”. Ora, se o sujeito passivo aplica as normas que prescrevem os deveres instrumentais, enunciando a ocorrência e a data do fato tributário, o dever de pagar um determinado valor a título de tributo, o sujeito ativo titular desse direito e o sujeito passivo, então, conclui-se, o produto deste ato constitui o crédito tributário.[4]
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É por essa razão que, em rigor, pode-se rearranjar a classificação triádica do procedimento de formalização do lançamento, proposta pelo Código Tributário Nacional, na seguinte arrumação dual: (i) lançamentos com homologação: de ofício ou por declaração; e (ii) lançamentos sem homologação: de ofício ou por declaração. Instala-se, assim, a seguinte pergunta: que significa juridicamente homologação?
“Homologar” do grego homós “igual, semelhante”,[5] pressupõe operação lógica de comparação entre duas proposições, no caso duas proposições prescritivas, duas relações jurídicas: uma, a “relação jurídica intranormativa” presente no ato-norma de formalização instrumental praticado pelo particular; outra, a “relação jurídica intranormativa” do “ato-norma administrativo de lançamento tributário”, efetuado segundo os modos “de ofício” ou “por declaração”.
Como já sustentei, o ato de homologação é paradigmático. Requer uma referência, pressupõe “ato-norma administrativo” para cotejá-lo com aquele crédito anterior formalizado pelo particular. Isto é, sem formalizar o crédito “de ofício” ou “por declaração”, a atividade homologatória é inócua. Quem homologa, homologa alguma coisa (o crédito instrumental) em relação a algo (o crédito lançado).[6]
Logo, não há que se falar de homologação do pagamento, pois, basta estar o crédito regularmente declarado para que se dê a homologação.[7] O que a autoridade administrativa homologa é o “crédito instrumental formalizado”: homologa a “relação jurídica intranormativa”, produto do cumprimento dos deveres instrumentais que disciplinam o modo de produção dessa norma individual e concreta elaborada pelo particular.
Nesses termos, não há dúvidas de que o chamado “lançamento por homologação” configura verdadeira maldição do ordenamento jurídico brasileiro. Como o que a autoridade homologa é o crédito instrumental formalizado pelo contribuinte, isso significa que a administração tributária transfere ao contribuinte todo o ônus decorrente da atividade de interpretação da legislação. Tal transferência é duplamente problemática.
Sob a ótica do contribuinte individualmente considerado, muitas vezes a administração tributária exige-lhe a capacidade de antecipar o sentido que será atribuído aos dispositivos normativos pela própria administração tributária anos mais tarde. É dizer: ocorrido o fato gerador, o contribuinte tem o dever de formalizar o crédito tributário, contudo, a correção do seu entendimento costuma ser verificada pela autoridade fiscal somente cinco anos após a sua ocorrência, no prazo limite para configuração da decadência. Dessa forma, o contribuinte não apenas passa anos sem saber se a sua interpretação coincide com aquela da autoridade fiscal, como também ainda pode ser ver surpreendido com autuações decorrentes de divergência interpretativa.
Na prática, esse problema é agravado pelo fato de que a consulta fiscal, instrumento que deveria funcionar para esclarecer as dúvidas interpretativas do contribuinte, não tem solução exitosa, seja porque alegada formulada contra questão que não envolve fatos determinados (artigo 52, inciso I, do Decreto n. 70.235/72, por exemplo), seja porque tratada pela administração tributária como causa para fiscalizar o exercício da atividade empresarial do contribuinte.
Sob a ótica da pluralidade de contribuintes, a autoridade administrativa acentua as divergências interpretativas, já que cada contribuinte poderá conferir à legislação sua própria interpretação acerca daquilo que o direito prescreve. Em outras palavras: contribuintes que praticam o mesmo fato gerador podem esposar entendimentos diversos acerca de como declarar sua obrigação tributária e de quanto recolher aos cofres públicos. Consequentemente, até que sobrevenha eventual decisão sedimentando a correta interpretação a ser conferida aos fatos, a legislação tributária acaba sendo interpretada e aplicada de modo não uniforme pelos distintos contribuintes.
É evidente que o cenário acima é incompatível com diversos princípios que informam o Sistema Tributário Nacional, entre os quais, a segurança jurídica (os contribuintes não sabem se podem confiar na interpretação conferida pela administração tributária no passado e, de igual modo, não sabem se a interpretação que conferem no presente à legislação será tida como correta pela autoridade fiscal no futuro), a transparência (o contribuinte não sabe, desde já, os critérios adotados pela fiscalização para o seu enquadramento na legislação tributária), a igualdade (contribuintes sujeitos às mesmas condições fáticas podem sujeitar-se a diferentes normas porque interpretam a legislação de modo diverso), e a simplicidade (os contribuintes têm que desvendar, no emaranhado legislativo, a norma que é aplicável à sua situação concreta, sob pena de serem sancionados em caso de interpretação divergente à da administração tributária).
O sistema CBS desenvolvido pelo SERPRO promete alterar drasticamente esse cenário. É o que se passa a examinar.
2) A estrutura e o funcionamento do sistema CBS desenvolvido pela SERPRO
Conforme Robson Lima, atualmente o SERPRO atua junto à Receita Federal para estruturação do sistema CBS, auxiliando na criação e desenvolvimento de uma plataforma tecnológica para garantir a apuração assistida da CBS, que deverá funcionar plenamente até o ano de 2027.[8] Durante o ano de 2026, o sistema CBS será adotado em forma de simulação, de modo que os valores indicados a título dessa contribuição ainda não terão que ser recolhidos à União. O propósito da simulação é calibrar a alíquota do tributo para que não haja aumento da carga tributária.
Uma das inovações do sistema CBS é o Registro de Operação de Consumo – ROC.[9] O ROC servirá como uma espécie de intermediário, um tradutor e intérprete das informações constantes nos documentos fiscais apresentados pelos contribuintes, que selecionará as informações necessárias para a apuração assistida, como, por exemplo, quem é o vendedor e o comprador da operação e os dados dos produtos e itens comercializados.
Outro ponto que merece destaque, conforme narrado por Robson Lima, é o fato de que, por meio do sistema CBS, a autoridade fiscal divulgará previamente e de maneira ampla a sua interpretação da legislação tributária.[10] Tal divulgação se dará pela utilização do “motor de regras”, em que o próprio auditor fiscal interpretará a legislação e disponibilizará no software o seu entendimento. Assim, caso o contribuinte queira seguir a interpretação feita pelo auditor fiscal, bastará baixar a calculadora da CBS, que já estará sincronizada com o entendimento da autoridade fiscal. Em outras palavras: o sistema CBS prevê que a própria autoridade fiscal dê transparência à sua interpretação da legislação, divulgando previamente o seu entendimento acerca dos fatos que fazem surgir a obrigação tributária que estará parametrizado dentro do software a que o contribuinte terá acesso.
Tal como desenhado atualmente, o sistema CBS pretende permitir ao contribuinte apenas informar o fato praticado, sendo o cálculo do tributo determinado pelo próprio software. Explica-se. O sistema CBS prevê ainda uma calculadora do tributo, que terá acesso a todas as regras constantes no software.[11] A título ilustrativo, o contribuinte que deseje alterar o ramo da sua atividade poderá simular a carga de CBS a que será submetido. A partir do NCM, no caso de operações com mercadoria, do NBS, no caso de operações com serviços, e de algumas outras informações como a origem, o destino e o valor da operação, o sistema CBS realizará o enquadramento da operação do contribuinte, apresentando o tributo correspondente, na visão do fisco. O contribuinte terá, então, a capacidade de comparar o seu entendimento com aquele esposado pelo fisco. Além disso, caso opte pela utilização da calculadora da CBS, o contribuinte poderá simplesmente fazer o download do seu conteúdo e anexar à sua declaração, integrando-o, assim, ao seu processo de emissão de documentos
Isso não significa, contudo, que o contribuinte não terá liberdade para adotar uma interpretação diversa daquela sustentada pela autoridade fiscal, caso assim deseje. Muito pelo contrário. O sistema CBS prevê um espaço dedicado à exposição dos argumentos do contribuinte que discorda da parametrização constante no sistema CBS. Nesse espaço, será aberto um diálogo entre a autoridade fiscal e o contribuinte a fim de promover a conformidade tributária.
Tecidas essas breves considerações, é possível sustentar que tal como desenhado para ser implementado em 2027, o sistema CBS tem o potencial de extirpar do ordenamento jurídico brasileiro a maldição do lançamento por homologação relativamente a esse tributo. É o que se passa finalmente a demonstrar.
3) O sistema CBS e o fim do lançamento por homologação
Como me manifestei em debate com Robson Lima, o sistema CBS implementa uma grande mudança de paradigma.[12] Muito embora o artigo 142 do Código Tributário Nacional confira competência à autoridade fiscal para realizar o lançamento, o que envolve, por sua vez, a interpretação e aplicação da legislação tributária, na prática, hoje, quem é obrigado a realizar tais atividades é o contribuinte. O sistema CBS desenhado pelo SERPRO pretende modificar esse universo.
Graças à tecnologia, além da Lei Complementar n. 214/25, o contribuinte também terá acesso à interpretação conferida pela autoridade fiscal à legislação tributária previamente à realização da sua conduta. Essa informação será divulgada a priori e terá o condão de gerar maior previsibilidade e, consequentemente, promover maior segurança jurídica, na medida em que permitirá ao contribuinte saber, desde já, como a autoridade fiscal valora e qualifica a sua operação. Não só isso. O contribuinte que assim desejar poderá simplesmente informar o fato praticado, cabendo ao fisco a efetiva aplicação da legislação. Em caso de divergências interpretativas, abrir-se-á um canal de discussão para debater a correta qualificação da operação realizada pelo contribuinte, o que promoverá a um só tempo maior cooperação e simplicidade na resolução de controvérsias tributárias. Em suma, o sistema CBS tem o condão de extirpar o lançamento por homologação, fazendo com que o artigo 142 do CTN seja plenamente observado no tocante a essa contribuição.
Como já anunciei em outra oportunidade, o sistema CBS que vem sendo desenvolvido destina-se a operacionalizar um novo direito material, fruto da reforma tributária introduzida pela EC 132/23 e da LC 214/25.[13] Nesse sentido, vale apontar que não fosse a existência de uma lei complementar fruto do exercício da competência compartilhada entre a União, Estados, Distrito Federal e Municípios, o sistema CBS tal como estruturado não seria possível, ante a ausência de parâmetros uniformes a serem adotados por todos os entes da federação. Em outras palavras, o motor de regras desenvolvido no sistema da CBS pelo SERPRO somente é possível em razão de uma parametrização da legislação tributária.
Embora o sistema CBS só vá ser implementado definitivamente em 2027, não há dúvidas de que ele dá um grande passo rumo ao fim do lançamento por homologação no direito tributário brasileiro. A promessa do novo sistema CBS é que o contribuinte tenha acesso, desde já, à interpretação da autoridade fiscal acerca da legislação tributária, o que contribuirá para a concretização dos dois grandes objetivos da reforma tributária: a criação de um ambiente de negócios para investimento no Brasil e a promoção de segurança jurídica para que empresas operem e invistam no país.
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[1] https://www.jota.info/opiniao-e-analise/artigos/desvendando-o-futuro-do-sistema-da-cbs
[2] Pata conferir veja a entrevista de Robson Dias, no Site “Eurico Santi – Nossa Reforma Tributária”:
[3] SANTI, Eurico Marcos Diniz de. Lançamento Tributário. 3ª edição. São Paulo: Saraiva, 2010, p. 112.
[4] SANTI, Eurico Marcos Diniz de. Decadência e o Panóptico da DCTF: “Confissão da dívida” versus “Confissão da dúvida”. São Paulo: Fundação Getulio Vargas – SP/Escola de Direito e Editora Max Limonad, 2017, p. 47.
[5] CUNHA, Antônio Geraldo. Dicionário etimológico nova fronteira da língua portuguesa. São Paulo: Nova Fronteira, 1994, p. 415.
[6] SANTI, Eurico Marcos Diniz de. Lançamento Tributário. 3ª edição. São Paulo: Saraiva, 2010, p. 156.
[7] Cf. BORGES, José Souto Maior. Lançamento Tributário. Tratado de Direito Tributário. Rio de Janeiro: Forense, 1981, v. 4, p. 440-441.
[8] A estrutura e o funcionamento do sistema CBS desenvolvido pelo SERPRO foram objeto de um debate aprofundado com Robson Lima, Graduado em Matemática, Pós-graduado em Engenharia de Software, e Pós-graduado em Gestão Pública. Robson atua há 36 anos no SERPRO, sendo os últimos 21 anos como gestor federal de projetos tributários para a Receita Federal. A íntegra do debate está disponível no Canal “Eurico Santi & Nossa Reforma Tributária – Aula 16: Estrutura e funcionamento do sistema CBS no SERPRO”. Curso sobre a Reforma Tributária. Disponível aqui.
[9] LIMA, Robson. “Eurico Santi & Nossa Reforma Tributária – Aula 16: Estrutura e funcionamento do sistema CBS no SERPRO”. Curso sobre a Reforma Tributária. Disponível aqui
[10] Idem.
[11] Idem.
[12] SANTI, Eurico Marcos Diniz de. “Eurico Santi & Nossa Reforma Tributária – Aula 16: Estrutura e funcionamento do sistema CBS no SERPRO”. Curso sobre a Reforma Tributária. Disponível aqui
[13] Idem.