Acompanho com preocupa\u00e7\u00e3o o julgamento do RE 870.214\/DF, no qual o STF se debru\u00e7a sobre a compatibilidade de nossa legisla\u00e7\u00e3o de tributa\u00e7\u00e3o em bases universais (TBU), na \u00e9poca da vig\u00eancia da MP 2.158-35, com tr\u00eas acordos de bitributa\u00e7\u00e3o assinados pelo Brasil na d\u00e9cada de 1970 (meio s\u00e9culo atr\u00e1s) com B\u00e9lgica, Dinamarca e Luxemburgo, pa\u00edses que integram a Uni\u00e3o Europeia.<\/p>\n
Ap\u00f3s excelente voto do relator, ministro Andr\u00e9 Mendon\u00e7a, tivemos diverg\u00eancia aberta pelo ministro Gilmar Mendes, seguida, sem qualquer inova\u00e7\u00e3o, pelo ministro Alexandre de Moraes. Com o pedido de vista do ministro Nunes Marques, abre-se um salutar tempo para maior reflex\u00e3o sobre o assunto.<\/p>\n
A mat\u00e9ria sob julgamento foi decidida pelo STJ, no REsp. 1.325.709\/RJ. Para esta corte, n\u00e3o h\u00e1 compatibilidade entre a MP 2.158-35 e o artigo 7\u00ba dos tr\u00eas acordos de bitributa\u00e7\u00e3o citados. O artigo 105, III, \u201ca\u201d, da Constitui\u00e7\u00e3o Federal diz que o STJ julga \u201cem \u00faltima inst\u00e2ncia\u201d se a decis\u00e3o recorrida \u201ccontrariar tratado ou lei federal, ou negar-lhes vig\u00eancia\u201d.<\/p>\n
N\u00e3o parece errado, pois, afirmar que n\u00e3o \u00e9 o STF, mas o STJ, quem d\u00e1 a \u00faltima palavra sobre o conte\u00fado de tratados internacionais. Assim, quando decidiu que a referida MP 2.158-35 contrariou os compromissos internacionais assumidos pelo Pa\u00eds h\u00e1 meio s\u00e9culo, o STJ o fez com a autoridade que a Constitui\u00e7\u00e3o lhe conferiu. Caberia \u00e0 Uni\u00e3o dobrar-se \u00e0 \u201c\u00faltima inst\u00e2ncia\u201d e n\u00e3o recorrer ao STF. A este, caberia rejeitar de pronto o recurso, como bem o fez o ministro Mendon\u00e7a.<\/p>\n
Os votos divergentes tentam negar essa quest\u00e3o, afirmando que o STJ teria contrariado precedente do STF, na ADI 2.588, quando essa corte haveria confirmado a constitucionalidade da MP 2.158-35. Ocorre que, na referida ADI, nada se decidiu sobre o caso de investimentos em controladas que n\u00e3o estejam nos chamados \u201cpara\u00edsos fiscais\u201d.<\/p>\n
Citam precedentes n\u00e3o vinculantes, que n\u00e3o se confundem com a ADI. De todo o modo, n\u00e3o notam que o STJ jamais negou a constitucionalidade da MP 2.158-35. Tanto que, nesse mesmo julgado, o contribuinte pleiteava que n\u00e3o se aplicasse o regime de TBU para pa\u00edses que n\u00e3o tinham acordo de bitributa\u00e7\u00e3o com o Brasil, o que foi negado pelo STJ, justamente respeitando e invocando os mesmos precedentes do STF. Ou seja: o STJ aplicou, sim, a MP 2.158-35, quando pertinente, confirmando sua constitucionalidade. Afastou-a, apenas, para os casos de investimentos na B\u00e9lgica, Dinamarca e Luxemburgo, sob o \u00fanico argumento de que, no caso desses pa\u00edses, se estaria contrariando acordos de bitributa\u00e7\u00e3o vigentes. Essa decis\u00e3o, insisto, foi dada \u201cem \u00faltima inst\u00e2ncia\u201d.<\/p>\n
Lamentavelmente, o que se v\u00ea \u00e9 que a diverg\u00eancia aberta no STF pretende, em verdade, corrigir a interpreta\u00e7\u00e3o dada pelo STJ \u201cem \u00faltima inst\u00e2ncia\u201d. N\u00e3o cabe ao STF interpretar um acordo de bitributa\u00e7\u00e3o. Cabe, quando muito, dizer se a interpreta\u00e7\u00e3o dada pelo STJ \u00e9 constitucional, ou n\u00e3o. O STJ limitou-se a afirmar que os acordos de bitributa\u00e7\u00e3o brasileiros afastam, de nossa jurisdi\u00e7\u00e3o, os lucros de empresas situadas naqueles pa\u00edses e que a MP 2.158-35 alcan\u00e7a exatamente tais lucros. Trata-se, pois, de mat\u00e9ria de interpreta\u00e7\u00e3o de lei e de tratado internacional, decidida \u201cem \u00faltima inst\u00e2ncia\u201d pelo tribunal competente (STJ).<\/p>\n
\u00c9 neste ponto que a diverg\u00eancia ingressa: ao afirmar que o STJ teria contrariado o precedente do STF por ter visto na MP 2.158-35 norma que tributa o lucro das controladas, enquanto o STF teria afirmado na ADI 2.588 que a norma tributa o lucro da controladora, no pa\u00eds.<\/p>\n
Aqui, mais um ponto a anotar: a maioria do STF nunca afirmou que se tributa o lucro da controladora. Essa ideia foi defendida pelo ministro Nelson Jobim e seguida, na ADI, por Eros Grau, Ayres Britto e Cezar Peluso. A ministra Ellen Gracie, por exemplo, na qualidade de relatora do caso, n\u00e3o tocou no tema. O ministro Joaquim Barbosa expressamente afastou o argumento. N\u00e3o parece correto dar efeito vinculante a um argumento que n\u00e3o teve maioria. Principalmente \u2013 serei claro \u2013 porque o argumento est\u00e1 errado.<\/p>\n
Sim, sem meias palavras: erra quem diz que o que se tributa, no Brasil, \u00e9 o resultado de equival\u00eancia patrimonial (MEP) do investimento no exterior. O MEP n\u00e3o reflete o lucro das controladas e coligadas. Dentre outras distin\u00e7\u00f5es, basta dizer que qualquer resultado de uma venda da controlada \u00e0 controladora, conquanto afete o resultado cont\u00e1bil de ambas, \u00e9 anulado no MEP se e enquanto n\u00e3o ensejar uma opera\u00e7\u00e3o com partes n\u00e3o relacionadas.<\/p>\n
Ora, \u00e9 sabido que, em grupos multinacionais, transa\u00e7\u00f5es entre partes relacionadas s\u00e3o corriqueiras (veja-se a not\u00f3ria preocupa\u00e7\u00e3o com os pre\u00e7os de transfer\u00eancia). Da\u00ed que o lucro da controlada, sujeito \u00e0 tributa\u00e7\u00e3o pela MP 2.158-35, estar\u00e1 muito afetado por tais transa\u00e7\u00f5es, omitidas pelo MEP nas condi\u00e7\u00f5es acima. Isso, sem dizer que, conforme o art. 16 da Instru\u00e7\u00e3o CVM 247\/1996, o MEP contempla muitas outras varia\u00e7\u00f5es que nada t\u00eam a ver com o resultado da controlada ou coligada (como, por exemplo, a varia\u00e7\u00e3o cambial do investimento). Como bem disse o STJ, o MEP n\u00e3o \u00e9 tributado, sendo a sua isen\u00e7\u00e3o confirmada pela lei; o que a MP 2.158-35 tributa \u00e9, sim, o lucro da controlada no exterior.<\/p>\n
Para que n\u00e3o se tenha qualquer d\u00favida, basta lembrar que a Lei 9.249\/95, jamais revogada, determina que o lucro da controlada seja adicionado ao lucro da controladora, no Brasil, para a apura\u00e7\u00e3o do lucro real. O MEP n\u00e3o \u00e9 \u201cadicionado\u201d ao lucro real, pois ele comp\u00f5e o lucro da controladora; ao contr\u00e1rio, o MEP \u00e9 exclu\u00eddo. S\u00f3 pode ser adicionado ao lucro algo que, antes da adi\u00e7\u00e3o, n\u00e3o est\u00e1 ali. Ou seja, o lucro da controlada n\u00e3o integra o da controladora e, por isso, \u00e9 adicionado.<\/p>\n
Os votos divergentes afirmam, ademais, que os acordos de bitributa\u00e7\u00e3o se prestam a afastar a bitributa\u00e7\u00e3o jur\u00eddica, enquanto o que se teria no caso seria uma bitributa\u00e7\u00e3o econ\u00f4mica. J\u00e1 mostrei acima que estamos diante de bitributa\u00e7\u00e3o jur\u00eddica, pois \u00e9 o lucro da controlada que est\u00e1 sendo adicionado \u00e0 base de c\u00e1lculo do imposto brasileiro.<\/p>\n
De qualquer modo, n\u00e3o \u00e9 correto afirmar que bitributa\u00e7\u00e3o econ\u00f4mica estaria fora do escopo dos acordos de bitributa\u00e7\u00e3o. \u00c9 bem sabido na pr\u00e1tica, e bem registrado na literatura internacionalmente, que acordos de bitributa\u00e7\u00e3o n\u00e3o se limitam \u00e0 bitributa\u00e7\u00e3o jur\u00eddica. A pr\u00f3pria refer\u00eancia expressa aos pre\u00e7os de transfer\u00eancia nos acordos tira qualquer d\u00favida.<\/p>\n
Impressionaram-se os ministros, ainda, com a autoridade do argumento da OCDE, trazido pelo fisco desde a Solu\u00e7\u00e3o de Consulta Interna 18, de 2013, que rebati naquela \u00e9poca[1]<\/a>. N\u00e3o notaram, entretanto, que a posi\u00e7\u00e3o da OCDE em nada contribui para o presente caso.<\/p>\n Primeiramente, porque o Brasil n\u00e3o \u00e9 membro da OCDE. Ali\u00e1s, nem mesmo os pa\u00edses-membros da OCDE est\u00e3o obrigados a seguir apontamentos dos Coment\u00e1rios.<\/p>\n Em segundo lugar, porque o referido posicionamento apenas foi adotado em 2003. Em pesquisa acad\u00eamica, tomei o cuidado de rever os trabalhos preparat\u00f3rios do Comit\u00ea de Assuntos Fiscais da OCDE que antecederam a reuni\u00e3o em que a posi\u00e7\u00e3o foi adotada. Nenhum deles tratava dessa mat\u00e9ria. Naquela \u00e9poca, a preocupa\u00e7\u00e3o ainda estava no recente fen\u00f4meno da internet, e a grande pergunta era se um servidor seria um estabelecimento permanente.<\/p>\n A mudan\u00e7a nos Coment\u00e1rios, para tratar de \u201cControlled Foreign Corporations\u201d (CFC), surgiu sem maior discuss\u00e3o pr\u00e9via, e o documento citado no STF diverge substancialmente das suas vers\u00f5es vigentes em 1972, 1974 e 1978, anos em que foram conclu\u00eddos os acordos de bitributa\u00e7\u00e3o em an\u00e1lise.<\/p>\n Em terceiro lugar, porque o Comit\u00ea de Assuntos Fiscais da OCDE n\u00e3o tem qualquer legitimidade para interferir nos acordos assinados pelos Estados. Seus Coment\u00e1rios, redigidos por representantes das administra\u00e7\u00f5es, n\u00e3o passam pelo escrut\u00ednio de qualquer parlamento. Esse Comit\u00ea n\u00e3o passa de uma reuni\u00e3o de autoridades fiscais que se re\u00fanem defendendo seus interesses. N\u00e3o h\u00e1 participa\u00e7\u00e3o da sociedade. Muito estranho, da\u00ed, nossa Corte Constitucional se fiar em tais Coment\u00e1rios.<\/p>\n Ali\u00e1s, \u00e9 dif\u00edcil encontrar quem, na doutrina especializada em Direito Tribut\u00e1rio Internacional, d\u00ea import\u00e2ncia a Coment\u00e1rios publicados ap\u00f3s a assinatura de um acordo de bitributa\u00e7\u00e3o. H\u00e1 bons argumentos para afirmar que, quando as partes celebraram um acordo que seguiu o Modelo da OCDE, tamb\u00e9m tiveram em conta seus Coment\u00e1rios, de acesso livre e publicados junto com o Modelo.<\/p>\n Entretanto, textos inseridos posteriormente n\u00e3o t\u00eam tal m\u00e9rito. S\u00e3o uma opini\u00e3o das autoridades, quando muito. Somente o pr\u00f3prio Comit\u00ea de Assuntos Fiscais da OCDE recomenda a chamada interpreta\u00e7\u00e3o din\u00e2mica, i.e.<\/em>, baseada na \u00faltima vers\u00e3o dos Coment\u00e1rios. Mas isso n\u00e3o surpreende e n\u00e3o pode ser levado a s\u00e9rio.<\/p>\n Ainda que os Coment\u00e1rios pudessem ser considerados, importa, por fim, ter em vista que eles n\u00e3o tratam de TBU, mas de CFC. Aqui est\u00e1 a maior confus\u00e3o. Quando foi feita a altera\u00e7\u00e3o aos Coment\u00e1rios, havia muita d\u00favida sobre a compatibilidade entre legisla\u00e7\u00e3o do tipo CFC e os acordos de bitributa\u00e7\u00e3o.<\/p>\n Na Fran\u00e7a, por exemplo, o caso Schneider[2]<\/a> foi paradigm\u00e1tico ao apontar a diverg\u00eancia, enquanto na Finl\u00e2ndia[3]<\/a> se decidia pela compatibilidade. O interessante \u00e9 que mesmo os tribunais que apontaram a compatibilidade n\u00e3o negaram que o art. 7\u00ba afastaria a tributa\u00e7\u00e3o dos lucros da controlada pelo Estado da controladora. Tampouco negaram que a legisla\u00e7\u00e3o CFC busca capturar lucros auferidos no exterior pela controlada. O argumento pela compatibilidade foi no sentido de que, sendo a legisla\u00e7\u00e3o CFC uma norma antiabuso, n\u00e3o poderia ela ser afastada por um acordo de bitributa\u00e7\u00e3o.<\/p>\n A\u00ed reside a principal distin\u00e7\u00e3o entre o caso a que se refere a OCDE e o examinado pelo STJ, ora em revis\u00e3o pelo STF: n\u00e3o estamos diante de um caso de CFC. Ao contr\u00e1rio, a controladora brasileira investe em tr\u00eas pa\u00edses que integram a Uni\u00e3o Europeia. Ningu\u00e9m em seu ju\u00edzo dir\u00e1 que a Dinamarca \u00e9 um pa\u00eds de baixa tributa\u00e7\u00e3o, por exemplo. Enquanto a legisla\u00e7\u00e3o CFC alcan\u00e7a situa\u00e7\u00f5es de abuso (em regra, investimentos passivos em para\u00edsos fiscais), a MP 2.158-35 alcan\u00e7ava qualquer investimento, em qualquer jurisdi\u00e7\u00e3o.<\/p>\n Ou seja: a OCDE jamais disse que a legisla\u00e7\u00e3o brasileira (TBU) seria compat\u00edvel com os acordos de bitributa\u00e7\u00e3o. Estranharia, mesmo aos integrantes daquele Comit\u00ea Fiscal, que um pa\u00eds tributasse lucros auferidos por uma empresa em outro pa\u00eds, se n\u00e3o fosse o caso excepcional de norma antiabuso. E, convenhamos, n\u00e3o \u00e9 f\u00e1cil dizer que h\u00e1 abuso em investimentos ativos em pa\u00edses que integram a Uni\u00e3o Europeia.<\/p>\n Concluo, portanto, que acertou o STJ ao decidir, \u201cem \u00faltima inst\u00e2ncia\u201d, que os referidos acordos de bitributa\u00e7\u00e3o n\u00e3o permitem que a legisla\u00e7\u00e3o brasileira tribute lucros de controladas no exterior. Se o STJ afirmou ser isso o que estava ocorrendo (e nada falou sobre constitucionalidade), deve o STF respeitar o que disse o Tribunal da Cidadania. O STJ n\u00e3o contrariou precedente do STF porque (i<\/em>) n\u00e3o afirmou ser inconstitucional a MP 2.158-35 e, mais importante, (ii<\/em>) o STF nunca obteve maioria que confirmasse que a MP 2.158-35 alcan\u00e7aria o MEP \u2013 constata\u00e7\u00e3o que, ali\u00e1s, n\u00e3o seria confirmada pela ci\u00eancia cont\u00e1bil.<\/p>\n [1]<\/a> \u201cLucros no Exterior e Acordos de Bitributa\u00e7\u00e3o: Reflex\u00f5es sobre a Solu\u00e7\u00e3o de Consulta Interna n. 18\/13\u201d, Revista Dial\u00e9tica de Direito Tribut\u00e1rio 219, pp. 67-77.<\/p>\n