A sociedade limitada, como forma de organiza\u00e7\u00e3o da atividade empres\u00e1ria, \u00e9 amplamente utilizada por diversos fatores. Al\u00e9m de se caracterizar como tipo societ\u00e1rio menos burocr\u00e1tico em compara\u00e7\u00e3o com as sociedades an\u00f4nimas, destaca-se a maior flexibilidade de reten\u00e7\u00e3o de lucros para desenvolvimento de seus neg\u00f3cios sociais, bem como admissibilidade de distribui\u00e7\u00e3o de lucros aos s\u00f3cios sem que seja observada a sua participa\u00e7\u00e3o proporcional no capital social, se assim dispuser o contrato social.<\/p>\n
Tal faculdade, presente nas sociedades limitadas, n\u00e3o \u00e9 permitida nas sociedades an\u00f4nimas diante da restri\u00e7\u00e3o prevista no artigo 109, \u00a71\u00ba da Lei das S.A., que determina que as a\u00e7\u00f5es de mesma classe conferir\u00e3o a seus titulares os mesmos direitos ou vantagens, n\u00e3o sendo, portanto, admiss\u00edvel que a\u00e7\u00f5es de mesma esp\u00e9cie recebam dividendos desiguais.<\/p>\n
Do ponto de vista societ\u00e1rio, os s\u00f3cios de uma sociedade limitada podem convencionar, seja no contrato social, acordo de s\u00f3cios, pol\u00edtica interna ou outro documento escrito, as regras aplic\u00e1veis \u00e0s destina\u00e7\u00f5es dos lucros apurados ao final de cada exerc\u00edcio, definindo crit\u00e9rios e par\u00e2metros que justifiquem eventual despropor\u00e7\u00e3o quando do pagamento de dividendos, desde que n\u00e3o haja a exclus\u00e3o de nenhum s\u00f3cio ao direito de participar dos lucros.<\/p>\n
Com efeito, por for\u00e7a do artigo 1.008 do C\u00f3digo Civil[1]<\/a>, \u00e9 vedada a supress\u00e3o do direito a auferir resultados por um s\u00f3cio, seja abolindo tal direito ou atrav\u00e9s do pagamento de valores irris\u00f3rios.<\/p>\n Sob a \u00f3tica tribut\u00e1ria, entretanto, levantam-se discuss\u00f5es se tais opera\u00e7\u00f5es podem ou n\u00e3o caracterizar doa\u00e7\u00e3o para fins de incid\u00eancia do Imposto sobre a Transmiss\u00e3o Causa Mortis e Doa\u00e7\u00e3o (ITCMD<\/a>), imposto de compet\u00eancia estadual.<\/p>\n A quest\u00e3o, longe de ponto pac\u00edfico, \u00e9 circunscrita por legisla\u00e7\u00f5es e entendimentos diversos pelos entes da federa\u00e7\u00e3o. Como exemplo, a Fazenda estadual paulista j\u00e1 emitiu respostas a consultas manifestando o entendimento de que a regular distribui\u00e7\u00e3o desproporcional de lucros n\u00e3o enseja a incid\u00eancia do ITCMD[2]<\/a>.<\/p>\n Santa Catarina, por outro lado, sinalizou pela tributa\u00e7\u00e3o quando da publica\u00e7\u00e3o do Decreto Estadual 1.482\/2021, que previa expressamente, no artigo 1\u00ba, \u00a74\u00ba, XII, a tributa\u00e7\u00e3o da distribui\u00e7\u00e3o desproporcional dos lucros. A norma catarinense, por\u00e9m, logo foi revogada pelo Decreto 1.497\/2021, publicado apenas 12 dias ap\u00f3s o primeiro.<\/p>\n No contexto da reforma tribut\u00e1ria, a Emenda Constitucional 132\/2023 trouxe, al\u00e9m de substanciais altera\u00e7\u00f5es quanto \u00e0 tributa\u00e7\u00e3o do consumo, relevantes mudan\u00e7as tamb\u00e9m com rela\u00e7\u00e3o ao ITCMD.<\/p>\n A EC 132\/2023 trouxe, por exemplo, que o ITCMD \u201cser\u00e1 progressivo em raz\u00e3o do valor do quinh\u00e3o, do legado ou da doa\u00e7\u00e3o\u201d, o que deve levar a que muitos estados, como S\u00e3o Paulo, devam adaptar a sua legisla\u00e7\u00e3o, sob pena de ter a al\u00edquota fixa considerada inconstitucional.<\/p>\n Al\u00e9m disso, a EC 132\/2023 estabeleceu balizas para a defini\u00e7\u00e3o do estado que poder\u00e1 exigir o imposto nos casos de doa\u00e7\u00e3o ou sucess\u00e3o envolvendo bens no exterior, enquanto n\u00e3o editada lei complementar para regular a mat\u00e9ria, assim como alterou o estado ao qual compete o ITCMD nos casos de sucess\u00e3o envolvendo bens m\u00f3veis, t\u00edtulos e cr\u00e9ditos, que n\u00e3o mais seguir\u00e1 as normas do local em que se processar o invent\u00e1rio, mas sim daquele onde era domiciliada a pessoa falecida (de cujus<\/em>).<\/p>\n Nesse contexto, os projetos de lei para a regulamenta\u00e7\u00e3o da reforma tribut\u00e1ria, em especial o PLP 108\/2024, a pretexto de adaptar a legisla\u00e7\u00e3o a tais mudan\u00e7as, tamb\u00e9m pretenderam alterar aspectos da incid\u00eancia do ITCMD quanto \u00e0 distribui\u00e7\u00e3o desproporcional de lucros, equiparando a opera\u00e7\u00e3o \u00e0 doa\u00e7\u00e3o para fins da incid\u00eancia desse imposto[3]<\/a>.<\/p>\n Felizmente, a atual vers\u00e3o do PLP 108\/2024, enviada ao Senado em 8\/11\/2024, retirou a expressa previs\u00e3o quanto \u00e0 tributa\u00e7\u00e3o da distribui\u00e7\u00e3o desproporcional de lucros, que j\u00e1 nasceria vocacionada a questionamentos de in\u00fameras ordens, sobretudo na esfera judicial.<\/p>\n De fato, a distribui\u00e7\u00e3o de lucros de forma desproporcional na sociedade limitada n\u00e3o pode ser, genericamente, equiparada a uma doa\u00e7\u00e3o, j\u00e1 que esta pressup\u00f5e um ato de liberalidade, a inten\u00e7\u00e3o de dispor de patrim\u00f4nio pr\u00f3prio em favor de outrem, o que n\u00e3o necessariamente ocorre quando os s\u00f3cios decidem distribuir os lucros da sociedade de forma n\u00e3o proporcional ao capital social.<\/p>\n Nesse ponto, vale destacar que a sociedade limitada, ao contr\u00e1rio da an\u00f4nima, n\u00e3o se limita a ser uma comunh\u00e3o de recursos financeiros, podendo consistir na reuni\u00e3o de pessoas com caracter\u00edsticas individuais consideradas essenciais na forma\u00e7\u00e3o da sociedade.<\/p>\n S\u00e3o in\u00fameros os fatores negociais que podem influenciar na decis\u00e3o pela distribui\u00e7\u00e3o desproporcional de lucros em uma sociedade limitada, podendo os s\u00f3cios decidir por reconhecer, em determinado exerc\u00edcio, que aspectos diversos da contribui\u00e7\u00e3o pecuni\u00e1ria ao capital social geraram os resultados positivos, por exemplo: o renome dos s\u00f3cios; o tempo de dedica\u00e7\u00e3o individual para orienta\u00e7\u00e3o e envolvimento nos neg\u00f3cios sociais; os investimentos e esfor\u00e7os na capacita\u00e7\u00e3o pessoal para condu\u00e7\u00e3o das atividades da sociedade; o comprometimento patrimonial e administrativo de cada s\u00f3cio, considerando os riscos decorrentes da assun\u00e7\u00e3o e exerc\u00edcio de cargos na administra\u00e7\u00e3o e gest\u00e3o da sociedade e de seus ativos, de representa\u00e7\u00e3o legal perante os \u00f3rg\u00e3os p\u00fablicos competentes (incluindo autoridades fiscais federais, estaduais e municipais), bem como riscos decorrentes de outorga de garantias pessoais em benef\u00edcio da sociedade; ou ainda a contribui\u00e7\u00e3o direta para gera\u00e7\u00e3o de receitas e resultados para sociedade, seja atrav\u00e9s da identifica\u00e7\u00e3o, prospec\u00e7\u00e3o, apresenta\u00e7\u00e3o e\/ou desenvolvimento de oportunidades, parcerias, investimentos, projetos, opera\u00e7\u00f5es, neg\u00f3cios da sociedade e de seus ativos.<\/p>\n Da\u00ed por que o artigo 1.007[4]<\/a> do C\u00f3digo Civil expressamente estabelece que a distribui\u00e7\u00e3o dos lucros pode seguir propor\u00e7\u00e3o diversa da contribui\u00e7\u00e3o ao capital realizada por cada s\u00f3cio, contanto que assim previsto no contrato social.<\/p>\n Como se percebe, \u00e9 importante, tanto sob o ponto de vista societ\u00e1rio quanto tribut\u00e1rio, que haja a devida formaliza\u00e7\u00e3o acerca dos crit\u00e9rios utilizados na distribui\u00e7\u00e3o dos resultados, a fim de n\u00e3o se deixar margem a questionamentos que pretendam sustentar que a despropor\u00e7\u00e3o se deu por mera liberalidade.<\/p>\n De fato, al\u00e9m do risco de tributa\u00e7\u00e3o pelo ITCMD, na aus\u00eancia de par\u00e2metros previamente pactuados entre os s\u00f3cios e devidamente registrados por escrito, qualquer distribui\u00e7\u00e3o desproporcional de lucros, que n\u00e3o seja aprovada pela unanimidade dos s\u00f3cios, poder\u00e1 estar sujeita a questionamentos por qualquer dos s\u00f3cios que venha a se sentir prejudicado sob alega\u00e7\u00e3o de que o voto da maioria teria sido proferido de forma abusiva, em conflito de interesse para benef\u00edcio particular de um s\u00f3cio ou um grupo de s\u00f3cios.<\/p>\n Portanto, garantir a devida comprova\u00e7\u00e3o de crit\u00e9rios objetivos para a distribui\u00e7\u00e3o desproporcional de lucros, al\u00e9m de potencialmente reduzir a litigiosidade entre os s\u00f3cios, mitiga o risco de que as autoridades fiscais tenham sucesso na pretens\u00e3o de descaracterizar tais pagamentos desproporcionais a t\u00edtulo de dividendos (que s\u00e3o, atualmente, isentos de IR), buscando reput\u00e1-los como doa\u00e7\u00e3o, como remunera\u00e7\u00e3o por servi\u00e7os prestados \u00e0 sociedade ou ainda como pagamentos aos s\u00f3cios sem causa, hip\u00f3teses em que a carga tribut\u00e1ria seria bastante onerosa.<\/p>\n [1]<\/a> \u201cArt. 1.008. CC. \u00c9 nula a estipula\u00e7\u00e3o contratual que exclua qualquer s\u00f3cio de participar dos lucros e das perdas\u201d.<\/p>\n [2]<\/a> Respostas a Consulta Tribut\u00e1ria n\u00b0s. 20952M1\/2019 e 18603\/2018.<\/p>\n