O ano de 2023 foi marcado por uma sequ\u00eancia de novidades tribut\u00e1rias, sendo a maioria delas desfavor\u00e1veis aos contribuintes e motivadas pelo declarado interesse no aumento da arrecada\u00e7\u00e3o por parte do Governo.<\/p>\n
Nessa tend\u00eancia, vieram \u00e0 tona algumas decis\u00f5es e pronunciamentos por parte da Receita Federal do Brasil (RFB)<\/a> que n\u00e3o representaram a melhor interpreta\u00e7\u00e3o da lei tribut\u00e1ria. Esse foi o caso da Solu\u00e7\u00e3o de Consulta COSIT n\u00ba 245\/2023, publicada no final deste ano, por meio da qual foi negado direito dos contribuintes em mat\u00e9ria sucess\u00f3ria expressamente assegurado pela lei.<\/p>\n Contextualizando, o art. 23 da Lei n\u00ba 9.532\/97<\/a> prev\u00ea que, na sucess\u00e3o ou doa\u00e7\u00e3o em antecipa\u00e7\u00e3o da leg\u00edtima, os bens ou direitos transferidos podem ser avaliados a valor de mercado ou a valor de custo, conforme declara\u00e7\u00e3o de bens do esp\u00f3lio ou doador. Pela primeira op\u00e7\u00e3o, a eventual valoriza\u00e7\u00e3o do bem caracterizar\u00e1 ganho de capital do esp\u00f3lio ou doador tributado pelo Imposto sobre a Renda em 15%. Pela segunda, n\u00e3o haver\u00e1 tributa\u00e7\u00e3o nesse momento, mas apenas se e quando o herdeiro ou donat\u00e1rio alienar o bem ou direito. Trata-se de uma op\u00e7\u00e3o concedida pelo legislador.<\/p>\n Ocorre que, na Solu\u00e7\u00e3o de Consulta citada, a RFB simplesmente afastou a aplica\u00e7\u00e3o dessa regra nos casos de heran\u00e7a de cotas de fundos fechados de investimento. No seu entendimento, a transfer\u00eancia seria uma modalidade de aliena\u00e7\u00e3o, de modo que a valoriza\u00e7\u00e3o das cotas recebidas pelos herdeiros deveria ser necessariamente tributada como ganho de capital, mediante reten\u00e7\u00e3o do imposto pelo administrador do fundo.<\/p>\n Al\u00e9m disso, argumentando que essa regra em benef\u00edcio do contribuinte fora institu\u00edda, na realidade, para evitar a evas\u00e3o fiscal, a RFB concluiu pela inaplicabilidade da norma ao caso, vez que esse risco n\u00e3o estaria presente na transfer\u00eancia de cotas de fundos, as quais supostamente seriam dotadas de liquidez financeira.<\/p>\n Em termos pr\u00e1ticos, o inventariante, respons\u00e1vel pelo esp\u00f3lio, ou o doador deixaria de ter o direito de avaliar as cotas a valor de custo, tornando-se obrigat\u00f3ria a tributa\u00e7\u00e3o da sua eventual valoriza\u00e7\u00e3o quando transferidas por heran\u00e7a ou doa\u00e7\u00e3o em adiantamento da leg\u00edtima. Al\u00e9m dessa quest\u00e3o temporal, a conclus\u00e3o da RFB ainda implicaria aumento de tributa\u00e7\u00e3o. Isso porque a regra do referido art. 23 prev\u00ea a incid\u00eancia do IRPF em 15%, enquanto as normas aplic\u00e1veis ao ganho de capital preveem a tributa\u00e7\u00e3o em al\u00edquotas progressivas, de 15% a 22,5%.<\/p>\n O equ\u00edvoco da Solu\u00e7\u00e3o de Consulta COSIT n\u00ba 245\/2023 est\u00e1, com muito mais clareza, na institui\u00e7\u00e3o de uma exce\u00e7\u00e3o, n\u00e3o prevista em lei, que se fundamenta numa suposta finalidade que, segundo a RFB, seria subjacente \u00e0 regra, imprimindo-lhe uma interpreta\u00e7\u00e3o restritiva. Trata-se, mais especificamente, de uma redu\u00e7\u00e3o teol\u00f3gica, na medida em que imp\u00f5e uma condi\u00e7\u00e3o que n\u00e3o decorre do sentido poss\u00edvel das palavras empregadas pelo legislador \u2013 em viola\u00e7\u00e3o, portanto, ao art. 108 do CTN, que veda a exig\u00eancia de tributos baseada em analogia.<\/p>\n Como se sabe, as leis tribut\u00e1rias devem ser interpretadas \u00e0 luz do princ\u00edpio constitucional da legalidade, de forma que os contribuintes n\u00e3o podem ser coagidos ao recolhimento de tributo sem respaldo em lei. Logo, se n\u00e3o h\u00e1 regra expressa exigindo o IRPF sobre a valoriza\u00e7\u00e3o de bens transferidos em heran\u00e7a como ganho de capital, n\u00e3o h\u00e1 espa\u00e7o para que a RFB chegue a essa conclus\u00e3o. A ilegalidade da cobran\u00e7a, nessa situa\u00e7\u00e3o, se torna ainda mais evidente, pois n\u00e3o se trata simplesmente da aus\u00eancia de previs\u00e3o legal para a incid\u00eancia, mas de um verdadeiro direito do contribuinte \u00e0 elei\u00e7\u00e3o da sistem\u00e1tica que melhor lhe convier. Trata-se, em verdade, de aut\u00eantica op\u00e7\u00e3o fiscal concedida pelo legislador, cuja decis\u00e3o acaba sendo desrespeitada pela interpreta\u00e7\u00e3o da RFB.<\/p>\n A exposi\u00e7\u00e3o de motivos do art. 23 mencionado acima, de fato, declarou que o objetivo da norma \u00e9 evitar a evas\u00e3o fiscal, mas nada disp\u00f4s acerca de hip\u00f3teses que eventualmente estivessem fora desse risco. Permitir que os sucessores avaliem os bens a valor de custo, independentemente da natureza do bem transferido, foi uma escolha do legislador, admitindo a tributa\u00e7\u00e3o pudesse ocorrer apenas em momento posterior, quando da aliena\u00e7\u00e3o do bem ou direito pelo herdeiro ou donat\u00e1rio. Nesse caso, foi institu\u00edda uma norma ampla, sem exce\u00e7\u00f5es, o que tamb\u00e9m foi uma escolha legislativa.<\/p>\n Diante disso, poderia a RFB, por meio de solu\u00e7\u00e3o de consulta vinculante, afastar essa escolha, em raz\u00e3o de suposta inten\u00e7\u00e3o do legislador n\u00e3o acobertada pelo texto legal? Parece-nos evidente que n\u00e3o, sob pena de clara inconstitucionalidade. Se a regra revelou-se sobreinclusiva, na precisa express\u00e3o cunhada por Frederick Schauer, cabe ao Legislativo corrigi-la, e n\u00e3o \u00e0 RFB por meio de sua interpreta\u00e7\u00e3o.<\/p>\n Frise-se tamb\u00e9m que, em nenhum momento, o legislador condicionou a aplica\u00e7\u00e3o da regra \u00e0 liquidez do ativo recebido. Assim, pela norma contida no art. 23, nada impede que bens de alta liquidez sejam avaliados a valor de custo na sucess\u00e3o. Ainda, esse crit\u00e9rio seria envolto de incerteza, pois nada diz acerca do qu\u00e3o l\u00edquido um ativo deveria ser para justificar sua tributa\u00e7\u00e3o antes de um evento cr\u00edtico \u2013 como a liquida\u00e7\u00e3o das cotas.<\/p>\n Pensando especificamente nas cotas de fundos fechados, seria correto classific\u00e1-las como ativos dotados de liquidez, considerando que n\u00e3o podem ser resgatadas antecipadamente? Fatores como um cen\u00e1rio de desvaloriza\u00e7\u00e3o dos investimentos n\u00e3o poderiam reduzir um eventual mercado secund\u00e1rio, afetando, portanto, a liquidez desses ativos? Novamente, trata-se de um crit\u00e9rio problem\u00e1tico e, mais importante, n\u00e3o previsto em lei.<\/p>\n Por fim, tamb\u00e9m \u00e9 poss\u00edvel compreender a op\u00e7\u00e3o pela avalia\u00e7\u00e3o a valor de custo como um benef\u00edcio fiscal dado ao contribuinte, o que exige interpreta\u00e7\u00e3o literal da regra, conforme prev\u00ea o art. 111 do CTN. E a interpreta\u00e7\u00e3o literal do citado art. 23 n\u00e3o traz ind\u00edcio algum para a exce\u00e7\u00e3o introduzida pela RFB. Assim, tamb\u00e9m por esse \u00e2ngulo, a Solu\u00e7\u00e3o de Consulta n\u00ba 245\/23 incorre em grave equ\u00edvoco. Afinal, n\u00e3o cabe ao int\u00e9rprete construir, criativamente, diferencia\u00e7\u00f5es se o texto legal n\u00e3o o fez.<\/p>\n Em s\u00edntese, a conclus\u00e3o manifestada na Solu\u00e7\u00e3o de Consulta n\u00ba 245\/23 revela-se bastante question\u00e1vel e preocupante, especialmente por ter efeito vinculante no \u00e2mbito administrativo e adotar argumentos sem amparo legal, al\u00e9m de trazer o risco de afetar a discuss\u00e3o de temas semelhantes.<\/p>","protected":false},"excerpt":{"rendered":" O ano de 2023 foi marcado por uma sequ\u00eancia de novidades tribut\u00e1rias, sendo a maioria delas desfavor\u00e1veis aos contribuintes e motivadas pelo declarado interesse no aumento da arrecada\u00e7\u00e3o por parte do Governo. 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