As administra\u00e7\u00f5es tribut\u00e1rias possuem diversas fun\u00e7\u00f5es, entre as quais, talvez as mais importantes, as de monitorar e fiscalizar o cumprimento das obriga\u00e7\u00f5es tribut\u00e1rias pelos contribuintes. Para tanto, baseiam-se em informa\u00e7\u00f5es prestadas pelos pr\u00f3prios contribuintes e terceiros ou obtidas durante procedimentos de fiscaliza\u00e7\u00e3o.<\/p>\n
As declara\u00e7\u00f5es apresentadas periodicamente pelos contribuintes servem como importantes fontes de informa\u00e7\u00e3o. Permitem n\u00e3o somente a obten\u00e7\u00e3o de dados de primeira m\u00e3o, como tamb\u00e9m o cruzamento com as informa\u00e7\u00f5es fornecidas por terceiros, para que se possa detectar eventuais inconsist\u00eancias. Servem ainda como instrumento para a avalia\u00e7\u00e3o de riscos. Entretanto, quanto mais informa\u00e7\u00f5es os contribuintes e terceiros s\u00e3o obrigados a fornecer, maior ser\u00e1 o custo de conformidade, isto \u00e9, os custos incorridos por eles para prestarem essas informa\u00e7\u00f5es.<\/p>\n
Uma alternativa para que as administra\u00e7\u00f5es tribut\u00e1rias obtenham mais informa\u00e7\u00f5es sem aumentar desproporcionalmente o custo de conformidade dos contribuintes s\u00e3o os denominados programas de conformidade cooperativa. Desenvolvidos ao longo das duas \u00faltimas d\u00e9cadas, esses programas ganharam maior notoriedade ap\u00f3s a OCDE elaborar uma s\u00e9rie de relat\u00f3rios a respeito.<\/p>\n
Um estudo de 2008 da OCDE<\/a>[1]<\/a>\u00a0demonstrou que obter seguran\u00e7a jur\u00eddico-tribut\u00e1ria antecipada tornara-se t\u00e3o importante quanto gerenciar custos tribut\u00e1rios e prop\u00f4s que as administra\u00e7\u00f5es desenvolvessem um relacionamento aprimorado, especialmente com seus maiores contribuintes, que poderia ser alcan\u00e7ado se elas conhecessem melhor os modelos de neg\u00f3cio e o mercado, aumentando a capacidade de prover r\u00e1pidas respostas e interpreta\u00e7\u00f5es. Mas os contribuintes precisariam oferecer transpar\u00eancia e divulga\u00e7\u00e3o das informa\u00e7\u00f5es necess\u00e1rias para que se pudesse realizar uma avalia\u00e7\u00e3o de riscos totalmente informada e mais eficiente.<\/p>\n Em 2013, a OCDE trouxe uma evolu\u00e7\u00e3o desse relacionamento aprimorado para uma rela\u00e7\u00e3o cooperativa, com programas de conformidade[2]<\/a>. Programas de conformidade cooperativa t\u00eam por base uma rela\u00e7\u00e3o de confian\u00e7a e coopera\u00e7\u00e3o m\u00fatua entre administra\u00e7\u00e3o tribut\u00e1ria e contribuinte. Programas dessa natureza devem destacar os benef\u00edcios do comportamento positivo por parte dos contribuintes, proporcionando \u00e0queles abertos a uma maior transpar\u00eancia um maior n\u00edvel de certeza ou seguran\u00e7a sobre suas posi\u00e7\u00f5es fiscais, ou seja, os contribuintes apresentam informa\u00e7\u00f5es sobre suas transa\u00e7\u00f5es e quest\u00f5es tribut\u00e1rias relevantes, permitindo \u00e0s autoridades uma melhor compreens\u00e3o de seus neg\u00f3cios e dos seus impactos tribut\u00e1rios. Por sua vez, as autoridades fiscais auxiliam o contribuinte na aplica\u00e7\u00e3o da legisla\u00e7\u00e3o tribut\u00e1ria, o que lhes garante maior seguran\u00e7a acerca do posicionamento do fisco.<\/p>\n A exemplo de outros pa\u00edses, nos \u00faltimos anos, a Receita Federal do Brasil vem trabalhando em uma iniciativa de conformidade cooperativa, o programa Confia. Iniciado em 2021 com a cria\u00e7\u00e3o do Comit\u00ea Gestor respons\u00e1vel pelas diretrizes do programa, meses depois formou-se um f\u00f3rum de di\u00e1logo com entidades representativas de setores econ\u00f4micos e empresas.<\/p>\n O programa ainda se encontra em fase de conforma\u00e7\u00e3o. Uma vez desenhado, dever\u00e1 ser testado em um piloto para sua valida\u00e7\u00e3o e aperfei\u00e7oamento. Finalmente, o programa ser\u00e1 gradualmente implementado, podendo ser expandido para um n\u00famero maior de contribuintes[3]<\/a>. Em paralelo, vai sendo constru\u00eddo um arcabou\u00e7o legislativo que lhe d\u00ea respaldo[4]<\/a>.<\/p>\n Mas, considerando as caracter\u00edsticas de programas de conformidade cooperativa, \u00e9 natural que surjam preocupa\u00e7\u00f5es tanto por parte dos contribuintes como da administra\u00e7\u00e3o tribut\u00e1ria no que tange \u00e0 utiliza\u00e7\u00e3o e ao sigilo das informa\u00e7\u00f5es prestadas pelos contribuintes.<\/p>\n Essas informa\u00e7\u00f5es diferem das denominadas \u201cobriga\u00e7\u00f5es acess\u00f3rias\u201d previstas no art. 113, \u00a72\u00ba, do CTN. Isso porque, embora prestadas no interesse da arrecada\u00e7\u00e3o ou fiscaliza\u00e7\u00e3o, n\u00e3o decorrem de uma obriga\u00e7\u00e3o da legisla\u00e7\u00e3o tribut\u00e1ria, mas da participa\u00e7\u00e3o volunt\u00e1ria do contribuinte no programa.<\/p>\n N\u00e3o obstante n\u00e3o se enquadrarem como obriga\u00e7\u00e3o acess\u00f3ria, as informa\u00e7\u00f5es prestadas no \u00e2mbito dos programas de conformidade cooperativa que retratem a situa\u00e7\u00e3o econ\u00f4mico-financeira do contribuinte ou a natureza de seus neg\u00f3cios ou atividades estar\u00e3o protegidas pelo sigilo fiscal, na medida em que obtidas pelos servidores da administra\u00e7\u00e3o em raz\u00e3o de seu of\u00edcio, a teor do art. 198 do CTN.<\/p>\n Mas o pr\u00f3prio art. 198 do CTN traz algumas ressalvas, entre as quais, a possibilidade de troca de informa\u00e7\u00f5es entre as administra\u00e7\u00f5es tribut\u00e1rias dos diversos entes federativos, na forma estabelecida na lei ou conv\u00eanio. Essa possibilidade foi erigida a status constitucional com a introdu\u00e7\u00e3o do inciso XXII ao art. 37 da Constitui\u00e7\u00e3o pela EC 42\/2003.<\/p>\n Tamb\u00e9m estaria ressalvada da prote\u00e7\u00e3o do sigilo fiscal de que trata o art. 198 do CTN a troca de informa\u00e7\u00f5es tribut\u00e1rias com os demais pa\u00edses no interesse da arrecada\u00e7\u00e3o ou fiscaliza\u00e7\u00e3o de tributos, na forma estabelecida em tratados, acordos ou conv\u00eanios. \u00c9 o que disp\u00f5e expressamente o art. 199, par\u00e1grafo \u00fanico, do CTN.<\/p>\n Registre-se a esse prop\u00f3sito que a troca de informa\u00e7\u00f5es fiscais com outros pa\u00edses pode ocorrer com base em previs\u00e3o contida nos tratados bilaterais para evitar a dupla tributa\u00e7\u00e3o[5]<\/a>, em tratados de troca de informa\u00e7\u00f5es tribut\u00e1rias[6]<\/a>\u00a0ou mesmo com base na Conven\u00e7\u00e3o Multilateral sobre Assist\u00eancia M\u00fatua Administrativa em Mat\u00e9ria Tribut\u00e1ria[7]<\/a>.<\/p>\n A Conven\u00e7\u00e3o Multilateral, segundo a OCDE, \u201c\u00e9 o instrumento mais abrangente dispon\u00edvel para todas as formas de coopera\u00e7\u00e3o fiscal para combater a elis\u00e3o e a evas\u00e3o<\/em>\u201c[8]<\/a>. A Conven\u00e7\u00e3o foi alterada para responder ao apelo do G20 para alinh\u00e1-la ao padr\u00e3o internacional sobre a troca de informa\u00e7\u00f5es a pedido e ampliar sua utiliza\u00e7\u00e3o. O seu artigo 22 diz que quaisquer informa\u00e7\u00f5es obtidas por um pa\u00eds signat\u00e1rio ser\u00e3o consideradas sigilosas e protegidas do mesmo modo que as informa\u00e7\u00f5es obtidas com base na legisla\u00e7\u00e3o interna. Em qualquer caso, as referidas informa\u00e7\u00f5es s\u00f3 poder\u00e3o ser comunicadas \u00e0s autoridades (incluindo tribunais e \u00f3rg\u00e3os de administra\u00e7\u00e3o ou supervis\u00e3o) encarregadas do lan\u00e7amento, arrecada\u00e7\u00e3o ou cobran\u00e7a de tributos.<\/p>\n Desta forma, as informa\u00e7\u00f5es prestadas no \u00e2mbito dos programas de conformidade cooperativa se enquadrariam como informa\u00e7\u00f5es fiscais. Como tal, a despeito de estarem protegidas pelo sigilo, em princ\u00edpio, podem ser utilizadas para outros fins que n\u00e3o s\u00f3 os do programa, inclusive com o seu compartilhamento com as administra\u00e7\u00f5es fiscais dos demais entes federativos e pa\u00edses.<\/p>\n No entanto, dada a peculiaridade de que essas informa\u00e7\u00f5es s\u00e3o prestadas pelos contribuintes participantes de um programa de conformidade cooperativa, de ades\u00e3o volunt\u00e1ria, e visando incentivar a participa\u00e7\u00e3o, \u00e9 poss\u00edvel cogitar que essas informa\u00e7\u00f5es fiquem restritas \u00e0 utiliza\u00e7\u00e3o exclusiva no \u00e2mbito do programa.<\/p>\n Assim, uma das quest\u00f5es que se levantam \u00e9 sobre o uso das informa\u00e7\u00f5es obtidas no bojo de programas de conformidade cooperativa e como seria poss\u00edvel garantir, em face de acordos internacionais de troca de informa\u00e7\u00f5es e da possibilidade de fornecimento a outros entes federativos, que essas informa\u00e7\u00f5es n\u00e3o sejam compartilhadas.<\/p>\n Seja como for, \u00e9 importante que se deixe bem claro desde o in\u00edcio qual ser\u00e1 o escopo da utiliza\u00e7\u00e3o das informa\u00e7\u00f5es prestadas no \u00e2mbito dos programas de conformidade. Afinal, um dos objetivos da conformidade cooperativa \u00e9 justamente desenvolver uma rela\u00e7\u00e3o de confian\u00e7a entre fisco e contribuintes.<\/p>\n <\/a>[1] OECD (2008). Study into the role of Tax Intermediaries (\u201c2008 Study\u201d), Paris: Publica\u00e7\u00e3o da OECD, 2008.<\/p>\n <\/a>[2] OECD (2013). Co-operative Compliance: A Framework. From Enhanced Relationship to Co-Operative Compliance. (\u201c2013 Report\u201d). Paris: Publica\u00e7\u00e3o da OCDE, 2013.<\/p>\n <\/a>[3] RECEITA FEDERAL. Programa de Conformidade Cooperativa Fiscal CONFIA. Dispon\u00edvel em: https:\/\/www.gov.br\/receitafederal\/pt-br\/acesso-a-informacao\/acoes-e-programas\/confia<\/a>.<\/p>\n <\/a>[4] Sobre a constru\u00e7\u00e3o do arcabou\u00e7o legislativo, conferir: Conformidade cooperativa: o programa Confia e o PL n\u00b0 2.384\/2023 (jota.info).<\/p>\n <\/a>[5<\/span>] OCDE (2017). Model Tax Convention on Income and on Capital: Condensed Version 2017. Publica\u00e7\u00e3o da OCDE, 2017. \u00a0Nos coment\u00e1rios mais recentes sobre o artigo 26 da conven\u00e7\u00e3o modelo, a OCDE afirma que: \u201c(\u2026) tendo em vista a crescente internacionaliza\u00e7\u00e3o das rela\u00e7\u00f5es econ\u00f4micas, os Estados Contratantes t\u00eam um interesse crescente na oferta rec\u00edproca de informa\u00e7\u00f5es com base na qual as leis de tributa\u00e7\u00e3o interna devem ser administradas, mesmo que n\u00e3o haja qualquer quest\u00e3o da aplica\u00e7\u00e3o de qualquer artigo espec\u00edfico da Conven\u00e7\u00e3o\u201d<\/em>.<\/p>\n <\/a>[6] Esses tratados s\u00e3o comumente conhecidos como \u201cTax Information Exchange Agreements\u201d ou simplesmente pela sigla \u201cTIEA\u201d.<\/p>\n