O primeiro semestre de 2023 foi marcado por diversas altera\u00e7\u00f5es legislativas de substancial impacto para os contribuintes. Ainda que a maioria n\u00e3o seja definitiva, visto que realizadas por medida provis\u00f3ria, \u00e9 dever do operador do direito lan\u00e7ar luz \u00e0 legalidade \u2013 ou n\u00e3o \u2013 das mudan\u00e7as, at\u00e9 mesmo para subsidiar o debate p\u00fablico e especializado sobre os temas e compreender melhor as discuss\u00f5es travadas no Congresso Nacional quando da an\u00e1lise das MPs.<\/p>\n
Dentre as mudan\u00e7as, uma demandou especial aten\u00e7\u00e3o pela significativa altera\u00e7\u00e3o do modelo atual. Trata-se da tributa\u00e7\u00e3o da renda auferida por pessoas f\u00edsicas residentes no Brasil decorrente dos lucros de sociedades controladas no exterior, objeto da MP 1171\/2023<\/a>, mais especificamente dos artigos 4\u00ba a 6\u00ba.<\/p>\n Se antes a tributa\u00e7\u00e3o ocorria somente no \u201cpagamento, cr\u00e9dito, emprego, entrega ou remessa ao benefici\u00e1rio\u201d<\/em>[1]<\/a> (s\u00f3cio residente no Pa\u00eds), a MP 1171\/2023 se embasou nas recomenda\u00e7\u00f5es da OCDE \u2013 as denominadas regras CFC \u2013 para prever que, em casos espec\u00edficos, a incid\u00eancia fiscal se daria de forma anual e diretamente sobre os lucros das sociedades ou equiparadas controladas no exterior, sem a necessidade da distribui\u00e7\u00e3o efetiva a pessoa f\u00edsica domiciliada no Brasil, com efeitos a partir de 1\u00ba de janeiro de 2024.<\/p>\n Nesse sentido, duas s\u00e3o as reflex\u00f5es mais imediatas sobre o assunto, as quais est\u00e3o umbilicalmente interligadas. Em primeiro lugar, a tributa\u00e7\u00e3o dos lucros n\u00e3o distribu\u00eddos violaria o princ\u00edpio da disponibilidade da renda, sobretudo se considerado o \u00a7 2\u00ba do artigo 43 do C\u00f3digo Tribut\u00e1rio Nacional (CTN)? E, caso seja afirmativa a resposta, o cumprimento de recomenda\u00e7\u00f5es da OCDE<\/a> e do Projeto BEPS poderia flexibilizar a an\u00e1lise da constitucionalidade das disposi\u00e7\u00f5es legais analisadas?<\/p>\n Para poder subsidiar o estudo das altera\u00e7\u00f5es, deve-se, primeiramente, buscar compreender os elementos que comp\u00f5em o conceito de renda. Pouco se extrai do topo da pir\u00e2mide normativa, dispondo o artigo 153 da Constitui\u00e7\u00e3o Federal \u2013 CF sobre a compet\u00eancia da Uni\u00e3o de instituir imposto sobre a \u201crenda e proventos de qualquer natureza\u201d<\/em>, o qual dever\u00e1 respeitar os crit\u00e9rios \u201cda generalidade, da universalidade e da progressividade\u201d<\/em> (\u00a7 2\u00ba).<\/p>\n Partindo para a seara da legisla\u00e7\u00e3o complementar, o artigo 43, I, do CTN, disp\u00f5e que renda \u00e9 \u201co produto do capital, do trabalho ou da combina\u00e7\u00e3o de ambos\u201d<\/em>, sendo complementado pelo inciso II, que inclui na hip\u00f3tese de incid\u00eancia os \u201cproventos de qualquer natureza, assim entendidos os acr\u00e9scimos patrimoniais n\u00e3o compreendidos no inciso anterior\u201d<\/em>.<\/p>\n O que importa, para os objetivos desse breve ensaio, \u00e9 a positiva\u00e7\u00e3o da necessidade de \u201caquisi\u00e7\u00e3o da disponibilidade econ\u00f4mica ou jur\u00eddica\u201d <\/em>da renda ou dos proventos de qualquer natureza para se poder falar em incid\u00eancia tribut\u00e1ria, o que prov\u00e9m do princ\u00edpio da capacidade contributiva.<\/p>\n Ora, considerando que o recolhimento tribut\u00e1rio \u00e9 a obriga\u00e7\u00e3o de entregar pec\u00fania ao Estado, a disponibilidade deve ser entendida como o momento em que o contribuinte pode dispor daquela renda ou provento para realizar o pagamento do imposto \u2013 ou qualquer outra destina\u00e7\u00e3o que lhe aprouver.<\/p>\n E \u00e9 nesse contexto que deve ser analisada a disposi\u00e7\u00e3o do \u00a7 2\u00ba do artigo 43 do CTN. Segundo a norma, inclu\u00edda pela Lei Complementar 104\/2001, \u201c(n)a hip\u00f3tese de receita ou de rendimento oriundos do exterior, a lei estabelecer\u00e1 as condi\u00e7\u00f5es e o momento em que se dar\u00e1 sua disponibilidade\u201d.<\/em><\/p>\n Independentemente da regra que venha a ser estabelecida, ela deve guardar correspond\u00eancia, como visto, com o princ\u00edpio da capacidade contributiva, que imp\u00f5e, para fins de incid\u00eancia do imposto de renda e de provento de qualquer natureza, a exist\u00eancia da disponibilidade ao contribuinte. Sendo assim, entende-se que a lei poder\u00e1 definir o momento que se entende dispon\u00edveis os rendimentos oriundos do exterior, por\u00e9m, sem desconfigurar o pr\u00f3prio significado de disponibilidade e o necess\u00e1rio respeito aos princ\u00edpios constitucionais.<\/p>\n Na hip\u00f3tese em an\u00e1lise, a medida provis\u00f3ria pretende tributar \u201cos lucros apurados<\/em> (\u2026) pelas entidades controladas no exterior<\/em> (\u2026)\u201d<\/em>. Poderia se imaginar, e certamente esse ser\u00e1 o argumento das Autoridades Fiscais, que a exist\u00eancia de controle pela pessoa f\u00edsica residente no Brasil representaria a disponibilidade, mas entende-se que o argumento n\u00e3o se sustenta, na medida em que n\u00e3o h\u00e1 disponibilidade irrestrita.<\/p>\n A exist\u00eancia de lucros n\u00e3o pressup\u00f5e a obrigatoriedade de distribui\u00e7\u00e3o \u2013 ou at\u00e9 mesmo a possibilidade de assim o fazer. A hip\u00f3tese \u00e9 t\u00e3o insustent\u00e1vel que, para se aferir se o controle \u2013 conforme os crit\u00e9rios definidos na medida provis\u00f3ria \u2013 seria suficiente para deliberar acerca da distribui\u00e7\u00e3o (ou n\u00e3o) de lucros, haveria que se investigar a forma que as centenas de jurisdi\u00e7\u00f5es mundo a fora disciplinam a mat\u00e9ria \u2013 inclusive eventuais veda\u00e7\u00f5es, como a Lei 11.101\/2005, que impede a distribui\u00e7\u00e3o de dividendos em empresas submetidas ao regime da recupera\u00e7\u00e3o judicial, at\u00e9 a aprova\u00e7\u00e3o do respectivo plano de soerguimento.<\/p>\n Em outras palavras, aparenta-se que n\u00e3o h\u00e1 disponibilidade econ\u00f4mica \u2013 que se configuraria com a efetiva remessa dos rendimentos distribu\u00eddos \u2013 nem a jur\u00eddica, que ocorreria com a delibera\u00e7\u00e3o favor\u00e1vel, em ato formal, pela distribui\u00e7\u00e3o dos lucros auferidos pela sociedade ou equiparada no exterior.<\/p>\n Todavia, como visto, as novas regras se originam de uma s\u00e9rie de recomenda\u00e7\u00f5es, inicialmente feitas pela OCDE no relat\u00f3rio \u201cHarmful Tax Competition: An emerging global issue\u201d[2]<\/a>e posteriormente encampadas no projeto BEPS, com o objetivo de evitar a aloca\u00e7\u00e3o de atividades financeiras para pa\u00edses com tributa\u00e7\u00e3o favorecida. Para al\u00e9m disso, as normas s\u00f3 s\u00e3o aplic\u00e1veis em duas hip\u00f3teses, quais sejam, quando as sociedades (i) \u201c<\/em>estejam localizadas em pa\u00eds ou depend\u00eancia com tributa\u00e7\u00e3o favorecida ou sejam benefici\u00e1rias de regime fiscal privilegiado<\/em> (\u2026)\u201d ou (ii) \u201capurem renda ativa pr\u00f3pria inferior a 80% (oitenta por cento) da renda total\u201d<\/em>. Nesse sentido, poderia se falar nas recomenda\u00e7\u00f5es internacionais como fundamento de validade da MP n.\u00ba 1.171\/2023?<\/p>\n A discuss\u00e3o j\u00e1 foi realizada pelo Supremo Tribunal Federal quando do julgamento da ADI 2588\/DF. Em an\u00e1lise da MP 2158-35\/2001, especialmente do artigo 74, que previa a tributa\u00e7\u00e3o dos lucros de coligadas ou controladas no exterior por pessoas jur\u00eddicas sediadas no Brasil, os Ministros entenderam que a norma seria parcialmente constitucional, devendo haver limita\u00e7\u00e3o de sua incid\u00eancia aos lucros auferidos por controladas sediadas em pa\u00edses de tributa\u00e7\u00e3o favorecida, conforme defini\u00e7\u00e3o em lei.<\/p>\n Segundo o Ministro Joaquim Barbosa, que capitaneou a linha acolhida pela maioria dos componentes, duas quest\u00f5es pautariam o debate. A primeira \u00e9 se \u201co alegado temor de abuso com vistas \u00e0 evas\u00e3o ou a \u00e0 elis\u00e3o fiscal autorizariam o Estado a atalhar o devido processo legal\u201d<\/em>, que deveria ser seguida da reflex\u00e3o sobre o texto constitucional e a possibilidade deste \u201cevoluir para acompanhar as mudan\u00e7as sociais e, com isso, garantir certas expectativas fiscais\u201d<\/em>.<\/p>\n Em rela\u00e7\u00e3o \u00e0 primeira, o ministro \u00e9 enf\u00e1tico ao destacar que \u201c(\u2026) inexiste qualquer rela\u00e7\u00e3o necess\u00e1ria entre o dia 31 de dezembro de cada ano e a disponibiliza\u00e7\u00e3o de recursos provenientes de participa\u00e7\u00f5es nos lucros e nos resultados de investimentos\u201d<\/em> e \u201c(n)em mesmo os tortuosos jogos de palavras com as express\u00f5es \u201cdisponibilidade econ\u00f4mica\u201d e \u201cdisponibilidade jur\u00eddica\u201d s\u00e3o capazes de escamotear essa dissocia\u00e7\u00e3o\u201d.<\/em><\/p>\n Todavia, o ministro prossegue o seu voto no sentido de que, com a evolu\u00e7\u00e3o das t\u00e9cnicas de aloca\u00e7\u00e3o de renda em pa\u00edses considerados como \u201cpara\u00edsos fiscais\u201d, as garantias do devido processo legal devem guardar correspond\u00eancia com a efetividade dos instrumentos de fiscaliza\u00e7\u00e3o, concluindo pela possibilidade de presun\u00e7\u00e3o de evas\u00e3o e, consequentemente, aplica\u00e7\u00e3o da regra do artigo 74 da MP 2158-35\/2001, quando a controlada estiver sediada em pa\u00eds com tributa\u00e7\u00e3o favorecida. Se n\u00e3o for esse o caso, \u201ca autoridade tribut\u00e1ria deve argumentar e provar a evas\u00e3o fiscal, isto \u00e9, a oculta\u00e7\u00e3o do fato jur\u00eddico tribut\u00e1rio ou da obriga\u00e7\u00e3o tribut\u00e1ria\u201d<\/em>.<\/p>\n Veja-se que a interpreta\u00e7\u00e3o respalda apenas parte das altera\u00e7\u00f5es que a MP 1171\/2023 busca implementar. Isto \u00e9, se as raz\u00f5es de decidir do ac\u00f3rd\u00e3o do Supremo legitimam uma regra de flexibiliza\u00e7\u00e3o da aquisi\u00e7\u00e3o de renda no caso de controladas nos denominados para\u00edsos fiscais, o mesmo n\u00e3o se pode dizer em rela\u00e7\u00e3o \u00e0quelas que possuem \u201crenda ativa pr\u00f3pria inferior a 80% da renda total\u201d<\/em>.<\/p>\n Ora, al\u00e9m de o elemento quantitativo do crit\u00e9rio (80%) ser altamente discut\u00edvel, \u00e9 fato que, se a controlada n\u00e3o est\u00e1 situada em pa\u00eds com tributa\u00e7\u00e3o favorecida, a renda dela, ainda que seja parcialmente passiva, est\u00e1 sendo devidamente tributada em jurisdi\u00e7\u00e3o que n\u00e3o pratica a suposta competi\u00e7\u00e3o fiscal internacional abusiva.<\/p>\n Dessa forma, por se tratar de tema bastante complexo e relevante para os contribuintes, principalmente considerando as observa\u00e7\u00f5es acima realizadas, leva-se a crer que tais altera\u00e7\u00f5es legislativas deveriam se submeter \u00e0 ampla aprecia\u00e7\u00e3o do Congresso Nacional e n\u00e3o no curto prazo destinado \u00e0 avalia\u00e7\u00e3o de medidas provis\u00f3rias, as quais, ali\u00e1s, apenas poderiam ser adotadas para tratar de casos de extrema urg\u00eancia.<\/p>\n [1]<\/a> Art. 1\u00ba, \u00a7 1\u00ba, da Instru\u00e7\u00e3o Normativa da SRFB 208\/2002.<\/p>\n