A exclus\u00e3o retroativa de uma microempresa ou empresa de pequeno porte do Simples Nacional costuma desencadear uma sucess\u00e3o previs\u00edvel de efeitos: lavratura de autos de infra\u00e7\u00e3o relativos aos tributos federais n\u00e3o recolhidos pelo regime ordin\u00e1rio, dentre eles, com particular impacto, as contribui\u00e7\u00f5es previdenci\u00e1rias patronais.<\/p>\n
Nesse cen\u00e1rio, dois enunciados sumulares do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (Carf<\/a>) costumam ser invocados \u2014 a S\u00famula Carf 76, que assegura o aproveitamento dos valores j\u00e1 recolhidos na sistem\u00e1tica simplificada, e a S\u00famula Carf 99, que define quando h\u00e1 pagamento antecipado para fins de aplica\u00e7\u00e3o da regra decadencial do art. 150, \u00a74\u00ba, do C\u00f3digo Tribut\u00e1rio Nacional (CTN).<\/p>\n Conhe\u00e7a o JOTA<\/span> PRO Tributos, plataforma de monitoramento tribut\u00e1rio para empresas e escrit\u00f3rios com decis\u00f5es e movimenta\u00e7\u00f5es do Carf, STJ e STF<\/span><\/a><\/p>\n O presente artigo sustenta uma tese de coer\u00eancia sist\u00eamica: se os recolhimentos efetuados sob o Simples Nacional s\u00e3o reconhecidos pelo pr\u00f3prio CARF como pagamento de mesma natureza dos tributos lan\u00e7ados de of\u00edcio ap\u00f3s a exclus\u00e3o (S\u00famula 76), n\u00e3o h\u00e1 fundamento jur\u00eddico para deixar de reconhec\u00ea-los como \u201cpagamento antecipado\u201d para fins da S\u00famula 99 e, por consequ\u00eancia, para aplica\u00e7\u00e3o do prazo decadencial do art. 150, \u00a74\u00ba, do CTN.<\/p>\n S\u00famula Carf 76[1]<\/a><\/strong><\/p>\n A S\u00famula 76, aprovada em 2012 e dotada de efeito vinculante em rela\u00e7\u00e3o \u00e0 administra\u00e7\u00e3o tribut\u00e1ria federal pela Portaria MF 277\/2018, parte de uma premissa que merece ser sublinhada: ao recolher o documento de arrecada\u00e7\u00e3o unificado do Simples Nacional (DAS), o contribuinte est\u00e1, simultaneamente, pagando \u2014 ainda que de forma centralizada e sob percentuais legalmente fixados \u2014 os tributos federais que, com a exclus\u00e3o, passam a ser exigidos individualmente.<\/p>\n N\u00e3o h\u00e1, na l\u00f3gica do enunciado, cria\u00e7\u00e3o de cr\u00e9dito por equidade ou liberalidade: o que se reconhece \u00e9 a identidade de natureza<\/em> entre os valores pagos no DAS e os tributos posteriormente lan\u00e7ados de of\u00edcio.<\/p>\n S\u00famula Carf 99[2]<\/a><\/strong><\/p>\n A S\u00famula 99, por sua vez, tamb\u00e9m vinculante (Portaria MF 277\/2018), positivou no plano administrativo a leitura do art. 150, \u00a74\u00ba, do CTN \u00e0 luz do REsp 973.733\/SC, julgado sob a sistem\u00e1tica dos recursos repetitivos pelo Superior Tribunal de Justi\u00e7a (STJ).<\/p>\n O enunciado \u00e9 especialmente generoso ao contribuinte: basta o recolhimento parcial, ainda que a rubrica espec\u00edfica do auto de infra\u00e7\u00e3o n\u00e3o tenha integrado a base de c\u00e1lculo origin\u00e1ria<\/strong>, para que se caracterize o pagamento antecipado e se atraia o prazo decadencial contado da ocorr\u00eancia do fato gerador.<\/p>\n Em autua\u00e7\u00f5es lavradas ap\u00f3s a exclus\u00e3o retroativa do Simples Nacional \u2014 situa\u00e7\u00e3o rotineira nas exig\u00eancias de contribui\u00e7\u00e3o previdenci\u00e1ria patronal \u2014, o fisco tende a invocar o art. 173, I, do CTN para a contagem do prazo decadencial, sob o argumento de que, na sistem\u00e1tica simplificada, n\u00e3o teria havido pagamento espec\u00edfico<\/em> da contribui\u00e7\u00e3o previdenci\u00e1ria.<\/p>\n O racioc\u00ednio \u00e9 o seguinte: como o DAS recolhe um montante unificado e a contribui\u00e7\u00e3o patronal, em regra, n\u00e3o comp\u00f5e a partilha do Simples, n\u00e3o haveria pagamento antecipado apto a atrair o art. 150, \u00a74\u00ba.<\/p>\n Esse argumento, contudo, \u00e9 incoerente quando confrontado com a S\u00famula 76.<\/p>\n Se o fisco e o pr\u00f3prio Carf reconhecem que os valores recolhidos no DAS devem ser deduzidos dos tributos lan\u00e7ados de of\u00edcio<\/strong>, \u00e9 porque admitem, no plano jur\u00eddico, que houve pagamento da mesma natureza. Negar-lhes, em momento posterior, a qualifica\u00e7\u00e3o como \u201cpagamento antecipado\u201d para fins de decad\u00eancia implica utilizar o mesmo fato \u2014 o recolhimento via DAS \u2014 sob dois regimes jur\u00eddicos contradit\u00f3rios<\/em>: pagamento, quando o objetivo \u00e9 abater o quantum lan\u00e7ado; n\u00e3o pagamento, quando o objetivo \u00e9 alongar o prazo decadencial para alcan\u00e7ar fatos geradores mais remotos.<\/p>\n O crit\u00e9rio da identidade de natureza<\/strong><\/p>\n A S\u00famula 76 \u00e9 expl\u00edcita ao mencionar \u201crecolhimentos da mesma natureza\u201d e ao remeter aos \u201cpercentuais previstos em lei sobre o montante pago de forma unificada\u201d. H\u00e1, portanto, um reconhecimento normativo de que dentro do valor recolhido no DAS existe \u2014 proporcionalmente \u2014 uma parcela correspondente a cada tributo federal abrangido pelo regime.<\/p>\n Essa parcela n\u00e3o \u00e9 uma fic\u00e7\u00e3o jur\u00eddica criada para fins de dedu\u00e7\u00e3o; ela existe na composi\u00e7\u00e3o legal do tributo simplificado e \u00e9 apurada com base em percentuais expressamente fixados nos Anexos da Lei Complementar n\u00ba 123\/2006.<\/p>\n Sob essa perspectiva, sustentar que o recolhimento via DAS \u00e9 pagamento para fins de S\u00famula 76, mas n\u00e3o o \u00e9 para fins de S\u00famula 99, exige uma cis\u00e3o artificial: o mesmo ato de pagamento teria, simultaneamente, efic\u00e1cia liberat\u00f3ria parcial (compensando o tributo devido) e inexist\u00eancia jur\u00eddica (para fins de termo inicial da decad\u00eancia). Essa cis\u00e3o n\u00e3o encontra amparo no CTN nem no pr\u00f3prio sistema do Simples Nacional.<\/p>\n O crit\u00e9rio da seguran\u00e7a jur\u00eddica e da boa-f\u00e9<\/strong><\/p>\n O contribuinte que opta pelo Simples Nacional e recolhe regularmente o DAS atua, durante todo o per\u00edodo de vig\u00eancia da op\u00e7\u00e3o, sob a presun\u00e7\u00e3o leg\u00edtima de regularidade fiscal. Mais do que isso: o pagamento via DAS \u00e9, por for\u00e7a de lei, o \u00fanico<\/em> meio de quita\u00e7\u00e3o dos tributos federais abrangidos pelo regime, vedando-se ao optante recolher individualmente o IRPJ, a CSLL, o PIS\/Cofins, o IPI ou a contribui\u00e7\u00e3o previdenci\u00e1ria patronal substitu\u00edda.<\/p>\n Em outras palavras: o contribuinte do Simples Nacional n\u00e3o pode pagar de outra forma<\/strong>. Negar-lhe, a posteriori, o reconhecimento de que o DAS constitui \u201cpagamento antecipado\u201d para fins do art. 150, \u00a74\u00ba, \u00e9 puni-lo por ter cumprido exatamente o que a lei lhe ordenava. Tal entendimento subverte a l\u00f3gica da decad\u00eancia tribut\u00e1ria, que existe justamente para sancionar a in\u00e9rcia fiscal diante de fatos geradores conhecidos ou cognosc\u00edveis.<\/p>\n A principal obje\u00e7\u00e3o apresentada pelo fisco, especialmente em autua\u00e7\u00f5es de contribui\u00e7\u00e3o previdenci\u00e1ria patronal n\u00e3o substitu\u00edda (caso t\u00edpico das atividades enquadradas no Anexo IV da LC n\u00ba 123\/2006), \u00e9 a de que o DAS n\u00e3o conteria, em sua composi\u00e7\u00e3o, parcela espec\u00edfica destinada \u00e0 contribui\u00e7\u00e3o previdenci\u00e1ria \u2014 raz\u00e3o pela qual n\u00e3o haveria pagamento antecipado deste tributo.<\/p>\n Em casos sucessivos envolvendo sal\u00e1rio indireto, o CARF e a C\u00e2mara Superior de Recursos Fiscais j\u00e1 aplicaram a S\u00famula 99 mesmo quando a rubrica autuada n\u00e3o estava na base de c\u00e1lculo do recolhimento original, bastando que houvesse contribui\u00e7\u00e3o patronal recolhida sobre o mesmo fato gerador.<\/p>\n A simetria com o caso do Simples Nacional \u00e9 evidente: o que se exige \u00e9 que o contribuinte tenha pago algo, na compet\u00eancia, a t\u00edtulo de contribui\u00e7\u00e3o previdenci\u00e1ria ou de tributo de mesma natureza \u2014 e \u00e9 exatamente o que ocorre quando se efetua o recolhimento unificado.<\/p>\n Note-se, ainda, que mesmo para empresas do Anexo IV (em que a contribui\u00e7\u00e3o patronal n\u00e3o \u00e9 substitu\u00edda e \u00e9 recolhida em GFIP\/DCTFWeb \u00e0 parte do DAS), o argumento fazend\u00e1rio perde for\u00e7a quando h\u00e1 prova de recolhimentos da contribui\u00e7\u00e3o patronal na compet\u00eancia. Nessa hip\u00f3tese, aplicar-se-ia a S\u00famula 99 diretamente, sem necessidade sequer de transitar pelo argumento aqui defendido.<\/p>\n A S\u00famula Carf 76 reconhece, com efeito vinculante, que os recolhimentos efetuados no \u00e2mbito do Simples Nacional constituem pagamento de mesma natureza dos tributos lan\u00e7ados de of\u00edcio ap\u00f3s a exclus\u00e3o do regime \u2014 da\u00ed decorrendo o direito do contribuinte a v\u00ea-los abatidos do montante exigido. A S\u00famula Carf 99, igualmente vinculante, qualifica como pagamento antecipado, para fins do art. 150, \u00a74\u00ba, do CTN, o recolhimento ainda que parcial efetuado pelo contribuinte na compet\u00eancia do fato gerador.<\/p>\n A leitura conjunta dos dois enunciados conduz, por imposi\u00e7\u00e3o da coer\u00eancia jur\u00eddica e da identidade de natureza do fato pago, \u00e0 conclus\u00e3o de que o recolhimento via DAS deve ser tratado como pagamento antecipado tamb\u00e9m para efeito da contagem do prazo decadencial.<\/p>\n Receba de gra\u00e7a todas as sextas-feiras um resumo da semana tribut\u00e1ria no seu email<\/a><\/p>\n O entendimento contr\u00e1rio \u2014 admitir o DAS como pagamento para abater, mas neg\u00e1-lo como pagamento para fixar o termo inicial da decad\u00eancia \u2014 cria um descompasso interno na jurisprud\u00eancia administrativa que n\u00e3o se sustenta nem \u00e0 luz do CTN, nem do precedente vinculante do STJ no REsp 973.733\/SC, nem dos princ\u00edpios da seguran\u00e7a jur\u00eddica e da boa-f\u00e9 objetiva que regem a rela\u00e7\u00e3o fisco\u2013contribuinte.<\/p>\n Cabe, portanto, ao contribuinte autuado ap\u00f3s exclus\u00e3o retroativa do Simples Nacional suscitar, em sede de impugna\u00e7\u00e3o e de recurso volunt\u00e1rio, a aplica\u00e7\u00e3o combinada das S\u00famulas 76 e 99, exigindo a coer\u00eancia que o sistema jur\u00eddico tribut\u00e1rio imp\u00f5e: uma vez pagamento para um efeito, pagamento para todos os efeitos.<\/strong><\/p>\nAs s\u00famulas em di\u00e1logo<\/h2>\n
O ponto de tens\u00e3o: lan\u00e7amentos p\u00f3s-exclus\u00e3o e a contagem da decad\u00eancia<\/h2>\n
Por que a tese da aplica\u00e7\u00e3o combinada se sustenta<\/h2>\n
A obje\u00e7\u00e3o fazend\u00e1ria e sua fragilidade<\/h2>\n
Conclus\u00e3o<\/h2>\n