A Lei Complementar 225\/2026 surge com a ambiciosa proposta de instituir um verdadeiro C\u00f3digo de Defesa do Contribuinte. Contudo, ao mesmo tempo em que se apresenta como instrumento de garantia, a norma introduz a figura do devedor contumaz sob contornos que suscitam relevantes preocupa\u00e7\u00f5es quanto \u00e0 preserva\u00e7\u00e3o do devido processo administrativo tribut\u00e1rio.<\/p>\n
Essa cr\u00edtica \u00e9 particularmente sens\u00edvel quando se observa que, para fins de caracteriza\u00e7\u00e3o da contum\u00e1cia, a LC 225\/26 considera, como regra, cr\u00e9ditos tribut\u00e1rios constitu\u00eddos na esfera administrativa, inclusive aqueles ainda pendentes de julgamento.<\/p>\n
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Nos termos do artigo 151, III, do C\u00f3digo Tribut\u00e1rio Nacional, a interposi\u00e7\u00e3o de recurso administrativo suspende a exigibilidade do cr\u00e9dito.<\/p>\n A LC 225\/26 exclui da aferi\u00e7\u00e3o da irregularidade cr\u00e9ditos com exigibilidade suspensa em raz\u00e3o de: a) morat\u00f3ria; b) dep\u00f3sito, c) parcelamento, d)estejam inscritos em d\u00edvida ativa, ou e) estejam suspensos por medida judicial, mas n\u00e3o confere o mesmo tratamento aos cr\u00e9ditos cuja suspens\u00e3o da exigibilidade decorre do regular exerc\u00edcio do direito de defesa na via administrativa, conferindo exclus\u00e3o apenas aos cr\u00e9ditos embasados em controv\u00e9rsia jur\u00eddica relevante e disseminada, conforme o\u00a0art.\u00a016 da Lei n\u00ba\u00a013.988, de 14 de abril de 2020<\/a>, ou na hip\u00f3tese de afeta\u00e7\u00e3o de julgamento de recursos repetitivos a que se refere o\u00a0art.\u00a01.036 da Lei n\u00ba\u00a013.105, de 16 de mar\u00e7o de 2015<\/a>.<\/p>\n No que tange especificamente \u00e0 diferencia\u00e7\u00e3o entre a discuss\u00e3o administrativa e judicial do cr\u00e9dito, n\u00e3o parece haver justificativa sistem\u00e1tica para tanto. Afinal, qual seria a diferen\u00e7a, sob a \u00f3tica da exigibilidade, entre um cr\u00e9dito suspenso por decis\u00e3o judicial e outro suspenso por for\u00e7a de recurso administrativo? Ambos se encontram, juridicamente, em id\u00eantica condi\u00e7\u00e3o de inexigibilidade. A exclus\u00e3o de um e a inclus\u00e3o de outro no c\u00f4mputo da contum\u00e1cia sinaliza, na pr\u00e1tica, uma desvaloriza\u00e7\u00e3o do contencioso administrativo.<\/p>\n Esse desenho normativo levanta uma quest\u00e3o inevit\u00e1vel: pretende-se, com isso, induzir o contribuinte a apresentar garantia para discutir o d\u00e9bito na via administrativa? Ou, ainda, deslocar a controv\u00e9rsia para o Judici\u00e1rio como via preferencial de suspens\u00e3o da exigibilidade? Em qualquer dessas hip\u00f3teses, o efeito colateral \u00e9 a mitiga\u00e7\u00e3o de um dos pilares do processo administrativo tribut\u00e1rio brasileiro: a possibilidade de discuss\u00e3o do cr\u00e9dito sem a necessidade de garantia pr\u00e9via.<\/p>\n Tal cen\u00e1rio tensiona diretamente o devido processo administrativo, que pressup\u00f5e n\u00e3o apenas o direito de defesa, mas tamb\u00e9m condi\u00e7\u00f5es materiais para o seu exerc\u00edcio. Ao vincular o simples fato de discutir administrativamente um d\u00e9bito \u00e0 pecha de inadimpl\u00eancia, a norma cria um ambiente de coer\u00e7\u00e3o indireta, no qual o contribuinte passa a ponderar riscos reputacionais e operacionais antes mesmo de exercer um direito constitucionalmente assegurado.<\/p>\n As consequ\u00eancias tornam-se ainda mais gravosas quando se analisa o regime sancionat\u00f3rio aplic\u00e1vel ao devedor contumaz. Entre as medidas previstas, destaca-se a limita\u00e7\u00e3o de acesso \u00e0s inst\u00e2ncias superiores do contencioso administrativo, notadamente ao Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (Carf). Nessa hip\u00f3tese, o contribuinte passa a ter seus lit\u00edgios decididos exclusivamente em primeira inst\u00e2ncia, pelas Delegacias de Julgamento (DRJ).<\/p>\n A restri\u00e7\u00e3o \u00e9 particularmente problem\u00e1tica. \u00c9 poss\u00edvel que um contribuinte, ainda que detentor de certid\u00e3o de regularidade fiscal, seja enquadrado como devedor contumaz simplesmente em raz\u00e3o do volume de discuss\u00f5es administrativas em curso. A partir da\u00ed, n\u00e3o apenas perde o acesso ao Carf em processos futuros, como tamb\u00e9m deixa de se beneficiar da discuss\u00e3o judicial sem necessidade de apresenta\u00e7\u00e3o da garantia em caso de decis\u00e3o favor\u00e1vel \u00e0 Fazenda por meio do voto de qualidade.<\/p>\n Contribuintes em situa\u00e7\u00e3o materialmente semelhante, isto \u00e9, com cr\u00e9ditos cuja exigibilidade se encontra suspensa, passam a ser tratados de forma distinta a depender do instrumento processual utilizado. Mais do que isso, cria-se um ciclo de restri\u00e7\u00e3o de direitos: o contribuinte que exerce seu direito de defesa \u00e9 penalizado com a limita\u00e7\u00e3o de acesso a inst\u00e2ncias recursais, o que, por sua vez, fragiliza ainda mais sua posi\u00e7\u00e3o no contencioso.<\/p>\n Em \u00faltima an\u00e1lise, a disciplina do devedor contumaz na LC 225\/26 parece deslocar o eixo do sistema: de um modelo que busca assegurar o equil\u00edbrio entre Fisco e contribuinte para um arranjo que, ainda que sob o pretexto de combater pr\u00e1ticas abusivas, acaba por atingir indistintamente aqueles que se valem legitimamente do contencioso administrativo.<\/p>\n Diga-se que o contencioso administrativo n\u00e3o \u00e9 instrumento apenas para o contribuinte discutir o cr\u00e9dito em cobran\u00e7a, mas tamb\u00e9m oportunidade para que a pr\u00f3pria Administra\u00e7\u00e3o P\u00fablica exer\u00e7a sua autotutela no controle de legalidade de seus atos, evitando que se exija do sujeito passivo cr\u00e9dito indevido.<\/p>\n H\u00e1 de se considerar ainda que a contum\u00e1cia do devedor, quando os cr\u00e9ditos ainda est\u00e3o sendo discutidos no contencioso administrativo, n\u00e3o passa de uma presun\u00e7\u00e3o, pois, ao fim, tais valores podem n\u00e3o ser exig\u00edveis. Nesse ponto, n\u00e3o seria mais acertado que os cr\u00e9ditos que caracterizassem a contum\u00e1cia do devedor fossem considerados apenas quando n\u00e3o forem pass\u00edveis de reforma na esfera administrativa, observando-se o princ\u00edpio do devido processo legal?<\/p>\n A d\u00favida que se imp\u00f5e, portanto, \u00e9 inevit\u00e1vel: pode uma lei complementar vocacionada \u00e0 defesa do contribuinte produzir efeitos que, na pr\u00e1tica, desincentivam o exerc\u00edcio do direito de defesa? E mais: ao restringir o acesso a inst\u00e2ncias colegiadas e refor\u00e7ar a centralidade da pr\u00f3pria Administra\u00e7\u00e3o no julgamento da legalidade dos cr\u00e9ditos por ela constitu\u00eddos, n\u00e3o se estaria promovendo um esvaziamento progressivo do contencioso administrativo tribut\u00e1rio?<\/p>\n