{"id":18232,"date":"2025-11-12T04:59:02","date_gmt":"2025-11-12T07:59:02","guid":{"rendered":"https:\/\/aprimora.site\/carvalhoalmeidaadvogados\/2025\/11\/12\/pilar-2-o-adicional-da-csll-e-sua-inconstitucionalidade\/"},"modified":"2025-11-12T04:59:02","modified_gmt":"2025-11-12T07:59:02","slug":"pilar-2-o-adicional-da-csll-e-sua-inconstitucionalidade","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/aprimora.site\/carvalhoalmeidaadvogados\/2025\/11\/12\/pilar-2-o-adicional-da-csll-e-sua-inconstitucionalidade\/","title":{"rendered":"Pilar 2 \u2013 O adicional da CSLL e sua inconstitucionalidade"},"content":{"rendered":"

No ano passado, o Brasil editou a Lei 15.079\/2024 que instituiu o adicional da contribui\u00e7\u00e3o social sobre o lucro \u2013 CSLL<\/a>, em conformidade com as regras globais contra a eros\u00e3o da base tribut\u00e1ria \u2013 GloBE, em conformidade\u00a0 com o Pilar 2 da Organiza\u00e7\u00e3o para a Coopera\u00e7\u00e3o e o Desenvolvimento Econ\u00f4mico \u2013 OCDE.<\/p>\n

O Pilar 2 da OCDE \u00e9 uma iniciativa multilateral pela qual os Estados se comprometeram a estabelecer normas para garantir que os grupos multinacionais (que faturem mais de 750 milh\u00f5es de Euros ao ano) paguem tributos sobre a renda \u00e0 al\u00edquota m\u00ednima de 15% em cada jurisdi\u00e7\u00f5es que atuam.<\/p>\n

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H\u00e1 tr\u00eas modelos de normas para essa finalidade: (i) o income inclusion rule (IIR), pela qual os lucros auferidos em uma localidade de baixa tributa\u00e7\u00e3o podem ser atribu\u00eddos \u00e0 controladora; (ii) o qualified domestic minimum top-up tax (QDMTT), foi o modelo adotado pelo Brasil, que garante a tributa\u00e7\u00e3o dos lucros em uma al\u00edquota efetiva de 15%; (iii) o undertaxed profits rule (UTPR) que permite os lucros auferidos em uma localidade de baixa tributa\u00e7\u00e3o sejam alocados para qualquer jurisdi\u00e7\u00e3o em que o grupo multinacional atue, na aus\u00eancia de regras IIR ou QDMTT aplic\u00e1veis.<\/p>\n

As regras IIR e da UTPR permitem a cobran\u00e7a de tributo complementar de modo extraterritorial, pela controladora ou por outra empresa do grupo multinacional, quando h\u00e1 empresas localizadas em uma jurisdi\u00e7\u00e3o de baixa tributa\u00e7\u00e3o.<\/p>\n

Essa foi a justificativa que constou da exposi\u00e7\u00e3o Medida Provis\u00f3ria 1262\/2024 (convertida da Lei 15.079\/2024) para a cobran\u00e7a do adicional \u00e0 contribui\u00e7\u00e3o social sobre o lucro: se uma empresa brasileira tiver seus lucros tributados em al\u00edquota efetiva inferior a 15%, esses lucros poder\u00e3o ser tributados no pa\u00eds de resid\u00eancia da controladora (IIR) ou em outra jurisdi\u00e7\u00e3o (UTPR).<\/p>\n

Por isso, a Receita Federal celebrou que a OCDE reconheceu que a Lei 15.079\/2024 est\u00e1 adequada aos requisitos do Pilar 2 e \u00e9 um tributo complementar m\u00ednimo dom\u00e9stico QDMTT. Como consequ\u00eancia, lucros auferidos no Brasil n\u00e3o poder\u00e3o ser imputados \u00e0 outras jurisdi\u00e7\u00f5es que tenham implementado regras de IIR ou UTPR.<\/p>\n

A aus\u00eancia de ades\u00e3o dos Estados Unidos e da China ao Pilar 2 enfraqueceu bastante a iniciativa[1], apesar da tentativa do G7 de alinhar a metodologia americana pelo sistema side-by-side. Esse cen\u00e1rio, induz ao questionamento sobre a motiva\u00e7\u00e3o da Lei 15.079\/2024.<\/p>\n

Ademais disso, h\u00e1 que se avaliar a constitucionalidade do adicional \u00e0 contribui\u00e7\u00e3o social sobre o lucro exigido pela Lei 15.079\/2024 e nossos sistema jur\u00eddico.<\/p>\n

Como sabemos, a contribui\u00e7\u00e3o social sobre o lucro \u2013 CSLL \u00e9 tributo que se destina ao financiamento da seguridade social e deve ser institu\u00edda na forma do art. 195, I, \u2018c\u2019, da Constitui\u00e7\u00e3o Federal, sobre o lucro das empresas. A base de c\u00e1lculo da CSLL \u00e9 o lucro l\u00edquido (com adi\u00e7\u00f5es e subtra\u00e7\u00f5es previstas na legisla\u00e7\u00e3o do imposto sobre a renda), que difere do lucro cont\u00e1bil. No entanto, a base de c\u00e1lculo do adicional da CSLL \u00e9 uma terceira grandeza, \u00e9 o lucro GloBE, nos termos do art. 11 da Lei 15.079\/2024 e da IN 2228\/2024.<\/p>\n

O conceito de lucro adotado pelas leis tribut\u00e1rias est\u00e1 no art. 2\u00ba da Lei 7.689\/88, que \u00e9 o valor do resultado do exerc\u00edcio, antes da provis\u00e3o para o imposto de renda, com a adi\u00e7\u00e3o do resultado negativo de investimentos avaliados pelo patrim\u00f4nio l\u00edquido, do valor de reserva de reavalia\u00e7\u00e3o, de provis\u00f5es n\u00e3o dedut\u00edveis; exclu\u00eddos lucros e dividendos de participa\u00e7\u00f5es societ\u00e1rias e provis\u00f5es baixadas no per\u00edodo base.<\/p>\n

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Por outro lado, base de c\u00e1lculo do adicional da CSLL difere daquela prevista na Lei 7.689\/88. O adicional da CLL \u00e9 o lucro GloBE, que \u00e9 o lucro cont\u00e1bil, com ajustes arm\u2019s lenght e de avalia\u00e7\u00e3o pelo valor justo, exclus\u00f5es de cr\u00e9ditos de tributos reembols\u00e1veis, despesas n\u00e3o autorizadas, despesas de acordo de financiamento intragrupo, ganhos ou perdas em participa\u00e7\u00e3o no capital, rendimentos do transporte mar\u00edtimo multimodal, dentre outros[2].<\/p>\n

No julgamento do RE 201.465-6\/MG o Supremo Tribunal Federal<\/a> concluiu que \u201cn\u00e3o h\u00e1 um \u00a0conceito\u00a0 ontol\u00f3gico\u00a0 de lucro, constitucionalizado pela lei maior, donde a possibilidade do legislador infraconstitucional dispor a respeito, observadas as balizas do CTN quanto aos impostos e os princ\u00edpios da razoabilidade e da proporcionalidade, pass\u00edveis de sindicabilidade jurisdicional\u201d.<\/p>\n

A aus\u00eancia de um conceito constitucional de lucro permite que este seja estabelecido em lei ordin\u00e1ria. Mas, \u00e9 necess\u00e1rio que haja um conceito \u00fanico previsto em lei, sem conflitos ou contradi\u00e7\u00f5es, para que haja previsibilidade e seguran\u00e7a jur\u00eddica.<\/p>\n

Ora, o conceito de lucro do art. 195, I, \u2018c\u2019 da Constitui\u00e7\u00e3o deve ser identificado de modo preciso. Ou lucro \u00e9 a base de c\u00e1lculo da CSLL prevista na Lei 7.689\/88; ou \u00e9 aquele previsto na Lei 15.079\/2024.\u00a0 Admitindo-se que o conceito de lucro \u00e9 aquele estabelecido na Lei 7.689\/88, na linha do que decidiu o STF no leading case RE 138284, a cobran\u00e7a do \u201cadicional da CSLL\u201d previsto na Lei 15.079\/2024, que tem como base de c\u00e1lculo o lucro GloBE, n\u00e3o \u00e9 uma contribui\u00e7\u00e3o do art. 195, incisos I, II e III da CF. Logo, deveria ser veiculada por uma lei complementar, pois \u00e9 uma fonte adicional de custeio da seguridade social, nos termos do art. 149, caput da CF.<\/p>\n

Nos termos do art. 195, \u00a74\u00ba, da Constitui\u00e7\u00e3o Federal, al\u00e9m das contribui\u00e7\u00f5es sociais destinadas \u00e0 seguridade social exigida sobre remunera\u00e7\u00f5es, receitas e lucro, outras\u00a0 contribui\u00e7\u00f5es podem ser institu\u00eddas, desde que sirvam de instrumento de atua\u00e7\u00e3o da Uni\u00e3o na \u00e1rea social e observem o\u00a0 disposto no art. 146, III e 150, I e III, da Carta Magna. Assim sendo, o adicional da CSLL deveria ter sido institu\u00eddo por lei complementar e n\u00e3o por medida provis\u00f3ria, ser n\u00e3o-cumulativo, nos termos dos arts. 195, \u00a74; 149, caput; 154, I todos da CF, como definiu o STF[3].<\/p>\n

Adicionalmente, a al\u00edquota do adicional da CSLL \u00e9 incerta, nos termos do art. 20 da Lei 15.079\/2024, o que est\u00e1 em desconformidade com princ\u00edpio da legalidade e da seguran\u00e7a jur\u00eddica.<\/p>\n

Sabemos que o STF admitiu a delega\u00e7\u00e3o normativa e flexibilizou a legalidade tribut\u00e1ria em rela\u00e7\u00e3o ao PIS<\/a> e COFINS<\/a>, quando h\u00e1 uma justificativa extrafiscal ao julgar o Tema 939 de Repercuss\u00e3o Geral[4]. No entanto, no julgamento do Tema 939 a compet\u00eancia que o legislador delegou ao Poder Executivo foi o de reduzir e restabelecer as al\u00edquotas, tudo isso dentro de faixas estritas, legalmente estabelecidas. A extrafiscalidade para incentivar determinado setor da economia, controlar ou guiar oscila\u00e7\u00f5es do mercado financeiro que justificou a flexibilidade de al\u00edquotas do PIS e COFINS, na forma do voto do Min. Dias Toffoli<\/a>, n\u00e3o est\u00e1 presente na hip\u00f3tese do adicional da CSLL. \u00a0E, tamb\u00e9m n\u00e3o se trata de delega\u00e7\u00e3o da fixa\u00e7\u00e3o de al\u00edquotas ao Poder Executivo, com densidade normativa suficiente, standards, par\u00e2metros e balizas de controle, como foi o caso do seguro de acidente de trabalho SAT, que tamb\u00e9m foi julgado constitucional pelo STF no tema 554.<\/p>\n

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Aqui, n\u00e3o \u00e9 sequer caso de delega\u00e7\u00e3o normativa. A al\u00edquota do adicional da CSLL \u00e9 indefinida e ser\u00e1 calculada pelo contribuinte na apura\u00e7\u00e3o pela diferen\u00e7a entre 15% e a al\u00edquota efetiva calculada anualmente, de acordo com a soma dos tributos ajustados dividida pelo lucro l\u00edquido GloBE (art. 17 da Lei 15.079\/2024). N\u00e3o h\u00e1 a densidade normativa, nem extrafiscalidade a justificar a exce\u00e7\u00e3o \u00e0 legalidade, como houve no julgado dos Temas 939 e 554.<\/p>\n

Como se v\u00ea, h\u00e1 argumentos jur\u00eddicos importantes que levam \u00e0 inconstitucionalidade da exig\u00eancia do adicional da CSLL previsto na Lei 15.079\/2024.<\/p>\n

[1] MENGARDO, Barbara. \u00c9 o fim das regras de tributa\u00e7\u00e3o m\u00ednima introduzidas pelo pilar 2 da OCDE? Dispon\u00edvel em https:\/\/www.jota.info\/opiniao-e-analise\/colunas\/coluna-barbara-mengardo\/e-o-fim-das-regras-de-tributacao-minima-introduzidas-pelo-pilar-2-da-ocde. Consultado em 29.10.2025.
\n[2] MOREIRA FILHO, Arist\u00f3teles. O impacto do Pilar 2 sobre a Lei do Bem \u2013 ABES. Dispon\u00edvel em O impacto do Pilar 2 sobre a Lei do Bem \u2013 ABES. Consultado em 30.10.2025.
\n[3]: STF: RE 228322 e RE 231.096.
\n[4] STF, RE 1043313, Rel. Min. Dias Tofffoli, j. 10.12.2020, DJ 25.03.2021.<\/p>","protected":false},"excerpt":{"rendered":"

No ano passado, o Brasil editou a Lei 15.079\/2024 que instituiu o adicional da contribui\u00e7\u00e3o social sobre o lucro \u2013 CSLL, em conformidade com as regras globais contra a eros\u00e3o da base tribut\u00e1ria \u2013 GloBE, em conformidade\u00a0 com o Pilar 2 da Organiza\u00e7\u00e3o para a Coopera\u00e7\u00e3o e o Desenvolvimento Econ\u00f4mico \u2013 OCDE. O Pilar 2 […]<\/p>\n","protected":false},"author":0,"featured_media":0,"comment_status":"open","ping_status":"open","sticky":false,"template":"","format":"standard","meta":[],"categories":[1],"tags":[],"_links":{"self":[{"href":"https:\/\/aprimora.site\/carvalhoalmeidaadvogados\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/18232"}],"collection":[{"href":"https:\/\/aprimora.site\/carvalhoalmeidaadvogados\/wp-json\/wp\/v2\/posts"}],"about":[{"href":"https:\/\/aprimora.site\/carvalhoalmeidaadvogados\/wp-json\/wp\/v2\/types\/post"}],"replies":[{"embeddable":true,"href":"https:\/\/aprimora.site\/carvalhoalmeidaadvogados\/wp-json\/wp\/v2\/comments?post=18232"}],"version-history":[{"count":0,"href":"https:\/\/aprimora.site\/carvalhoalmeidaadvogados\/wp-json\/wp\/v2\/posts\/18232\/revisions"}],"wp:attachment":[{"href":"https:\/\/aprimora.site\/carvalhoalmeidaadvogados\/wp-json\/wp\/v2\/media?parent=18232"}],"wp:term":[{"taxonomy":"category","embeddable":true,"href":"https:\/\/aprimora.site\/carvalhoalmeidaadvogados\/wp-json\/wp\/v2\/categories?post=18232"},{"taxonomy":"post_tag","embeddable":true,"href":"https:\/\/aprimora.site\/carvalhoalmeidaadvogados\/wp-json\/wp\/v2\/tags?post=18232"}],"curies":[{"name":"wp","href":"https:\/\/api.w.org\/{rel}","templated":true}]}}