A exporta\u00e7\u00e3o de servi\u00e7os \u00e9 tema de grande relev\u00e2ncia no cen\u00e1rio de tributa\u00e7\u00e3o brasileiro, sobretudo diante das constantes discuss\u00f5es quanto ao alcance das hip\u00f3teses da (n\u00e3o) incid\u00eancia de tributos sobre esta opera\u00e7\u00e3o.<\/p>\n
No sistema atualmente vigente, h\u00e1 exig\u00eancias espec\u00edficas para que uma opera\u00e7\u00e3o possa ser caracterizada como exportada, notadamente para que haja a comprova\u00e7\u00e3o de n\u00e3o incid\u00eancia no \u00e2mbito da tributa\u00e7\u00e3o sobre o consumo[1]<\/a>.<\/p>\n Com as discuss\u00f5es em torno da reforma tribut\u00e1ria<\/a> e a perspectiva de implementa\u00e7\u00e3o do Imposto sobre Bens e Servi\u00e7os (IBS<\/a>) e da Contribui\u00e7\u00e3o sobre Bens e Servi\u00e7os (CBS<\/a>) pelo futuro ordenamento disciplinado na Emenda Constitucional 132\/2023<\/a> e na Lei Complementar 214\/2025<\/a>, o tema volta a ganhar especial destaque e novas nuances.<\/p>\n Em vista disso, apresentamos uma an\u00e1lise comparativa dos crit\u00e9rios legais para que uma opera\u00e7\u00e3o possa ser considerada exportada, levando em conta o sistema atualmente vigente e o que ser\u00e1 futuramente implementado.<\/p>\n Isso porque, em rela\u00e7\u00e3o aos servi\u00e7os, a natureza intang\u00edvel do objeto\/fornecimento demanda a ado\u00e7\u00e3o de crit\u00e9rios jur\u00eddicos diversos, muitas vezes baseados em quem \u00e9 o tomador do servi\u00e7o, onde ele se situa e onde se produz o resultado de sua presta\u00e7\u00e3o.<\/p>\n Atualmente, para fins de ISS<\/a>, conforme prev\u00ea o artigo 156, \u00a73\u00ba, inciso II da Constitui\u00e7\u00e3o Federal e o artigo 2\u00ba, inciso I, da Lei Complementar 116\/2003<\/a>, a exporta\u00e7\u00e3o \u00e9 configurada quando o servi\u00e7o \u00e9 prestado no territ\u00f3rio nacional, mas seu resultado \u00e9 verificado no exterior ou, ainda, quando o pr\u00f3prio servi\u00e7o \u00e9 prestado no exterior e o seu resultado l\u00e1 tamb\u00e9m \u00e9 verificado.<\/p>\n Em vista do que disp\u00f5e a legisla\u00e7\u00e3o atual, o principal fator para definir se um servi\u00e7o \u00e9 ou n\u00e3o exportado \u00e9 o local do efetivo resultado da presta\u00e7\u00e3o. Tendo o legislador ficado silente quanto ao termo \u201cresultado\u201d, a doutrina[2]<\/a> e a jurisprud\u00eancia[3]<\/a> se incumbiram da tentativa de definir o seu conceito.<\/p>\n A despeito da an\u00e1lise do fator \u201cresultado\u201d em cada caso, a defini\u00e7\u00e3o geral do termo abrangeria a consequ\u00eancia da presta\u00e7\u00e3o, o efeito do servi\u00e7o, ou seja, a identifica\u00e7\u00e3o de sua frui\u00e7\u00e3o (ocorrida no exterior).<\/p>\n Contudo, mesmo que a interpreta\u00e7\u00e3o do conceito de resultado tenha se desenvolvido ao longo do tempo, fato \u00e9 que regras suplementares de cada munic\u00edpio costumam impor uma s\u00e9rie de exig\u00eancias formais para comprovar a exporta\u00e7\u00e3o, sob uma perspectiva mais restritiva com um vi\u00e9s arrecadat\u00f3rio.<\/p>\n No munic\u00edpio de S\u00e3o Paulo, por exemplo, o \u201cresultado\u201d verificado no exterior, conforme Parecer Normativo 04\/2016, ocorre quando algum destes elementos estiver no exterior: (i) pessoa; (ii) elemento material; (iii) elemento imaterial; ou (iv) interesse econ\u00f4mico.<\/p>\n Em uma linha mais conservadora, S\u00e3o Paulo determina que algumas presta\u00e7\u00f5es, ainda que destinadas ao exterior, n\u00e3o s\u00e3o consideradas exporta\u00e7\u00f5es, como os servi\u00e7os de inform\u00e1tica e cong\u00eaneres, se o sistema, programa de computador, base de dados ou equipamento do prestador estiver vinculado \u00e0 pessoa localizada no Brasil.<\/p>\n No novo sistema, conforme previs\u00e3o do artigo 79 da LC 214\/25, s\u00e3o imunes ao IBS e \u00e0 CBS as exporta\u00e7\u00f5es de bens e de servi\u00e7os para o exterior. Para tanto, segundo o artigo 80 da mesma legisla\u00e7\u00e3o, considera-se exporta\u00e7\u00e3o de servi\u00e7o ou de bem imaterial, inclusive direitos, o fornecimento para residente ou domiciliado no exterior e consumo no exterior.<\/p>\n Nessa perspectiva, o debate hoje travado em torno da LC 116\/03, a respeito de onde se verifica o \u201cresultado\u201d do servi\u00e7o, tenderia a ser substitu\u00eddo por par\u00e2metros mais amplos, vinculados \u00e0 (i) territorialidade, ou seja, se o tomador \u00e9 residente ou domiciliado no exterior e (ii) ao consumo do servi\u00e7o.<\/p>\n O ponto principal relativo \u00e0 evolu\u00e7\u00e3o conceitual p\u00f3s-reforma reside no conceito de \u201cconsumo\u201d, tal qual como o \u201cresultado\u201d para fins de ISS atualmente.<\/p>\n Tanto a LC 116\/03 (no caso do ISS) quanto a LC 214\/25 (para IBS e CBS) abra\u00e7am a ideia de que a exporta\u00e7\u00e3o de servi\u00e7os n\u00e3o deve sofrer a incid\u00eancia dos respectivos tributos, vinculando a desonera\u00e7\u00e3o a um conceito aberto atrelado ao fato gerador \u2013 \u201cresultado\u201d ou \u201cconsumo\u201d.<\/p>\n Conforme \u00a76\u00ba, do artigo 80 da LC 214\/25, para fins da defini\u00e7\u00e3o de \u201cconsumo\u201d no exterior de servi\u00e7os ou de bens imateriais, inclusive direitos, \u00e9 aplic\u00e1vel o disposto no \u00a71\u00ba do artigo 64.<\/p>\n Referido par\u00e1grafo, que trata originalmente da importa\u00e7\u00e3o de bens imateriais, determina que o \u201cconsumo\u201d de bens imateriais e servi\u00e7os \u00e9 \u201ca utiliza\u00e7\u00e3o, a explora\u00e7\u00e3o, o aproveitamento, a frui\u00e7\u00e3o ou o acesso\u201d.<\/p>\n Ainda que tenha trazido uma primeira defini\u00e7\u00e3o, diferentemente do que fez a LC 116\/03 para fins de ISS, a nova lei complementar ainda se utiliza de termos subjetivos para delimitar a n\u00e3o incid\u00eancia, por meio do que seria \u201cconsumo\u201d no exterior.<\/p>\n Isso porque, pela defini\u00e7\u00e3o ampla dos termos que comp\u00f5em o referido conceito (utiliza\u00e7\u00e3o, explora\u00e7\u00e3o, aproveitamento, frui\u00e7\u00e3o ou acesso), ainda h\u00e1 margem para interpreta\u00e7\u00e3o das opera\u00e7\u00f5es, o que, em \u00faltima an\u00e1lise, implicaria maior ou menor flexibiliza\u00e7\u00e3o do entendimento das autoridades fiscais sobre o tema.<\/p>\n Em uma linha de simplifica\u00e7\u00e3o, princ\u00edpio norteador que rege a reforma tribut\u00e1ria[4]<\/a>, o legislador poderia, por exemplo, ter adotado o conceito de exporta\u00e7\u00e3o atualmente usado para as contribui\u00e7\u00f5es ao PIS e \u00e0 Cofins, ou seja, o simples ingresso de divisas do exterior.[5]<\/a><\/p>\n No entanto, a promessa de simplifica\u00e7\u00e3o, considerando que a exporta\u00e7\u00e3o ficar\u00e1 vinculada a um conceito amplo, ainda depender\u00e1 da forma como ser\u00e1 estruturado o regulamento do novo sistema, podendo gerar, em alguns casos, uma complexidade e contencioso adicional at\u00e9 que a jurisprud\u00eancia sobre o tema se consolide novamente.<\/p>\n Considerando ainda a sobreposi\u00e7\u00e3o do ISS e dos novos tributos (IBS e CBS) durante o per\u00edodo de transi\u00e7\u00e3o, a interpreta\u00e7\u00e3o sobre o local de consumo (no caso do IBS e da CBS) e no local em que se d\u00e1 o resultado (no caso do ISS) poder\u00e1 gerar conflitos adicionais, ainda que se tratem, em \u00faltima an\u00e1lise, do mesmo fato gerador \u2013 presta\u00e7\u00e3o de servi\u00e7os.<\/p>\n Em conclus\u00e3o, sob o ponto de vista de evolu\u00e7\u00e3o de conceitos, na LC 116\/03 h\u00e1 uma dicotomia clara que op\u00f5e o crit\u00e9rio do \u201ctomador estrangeiro\u201d e o \u201cresultado\u201d no exterior versus o \u201cresultado\u201d no Brasil, que ocasiona incid\u00eancia do imposto.<\/p>\n J\u00e1 na LC 214\/25, o crit\u00e9rio baseado no destino do consumo, tenderia, no geral, a ser mais coeso, por trazer uma primeira defini\u00e7\u00e3o legal no \u00a71\u00ba do artigo 64, ainda que sujeito a diferentes interpreta\u00e7\u00f5es inicialmente.<\/p>\n Para o contribuinte, mesmo que o conceito tenha se alterado, ainda remanesce o esfor\u00e7o de documentar o local de efetiva frui\u00e7\u00e3o (consumo\/resultado), correlacionando esse crit\u00e9rio \u00e0 aus\u00eancia de efeitos preponderantes em territ\u00f3rio nacional.<\/p>\n [1]<\/a> Em especial para fins do Imposto sobre Servi\u00e7os de Qualquer Natureza (ISS) e das Contribui\u00e7\u00f5es para o PIS\/Pasep e Cofins (PIS\/Cofins).<\/p>\n [2]<\/a> Nesse sentido, CARVALHO, Paulo de Barros. O conceito de \u201cexporta\u00e7\u00e3o de servi\u00e7os\u201d para fins de n\u00e3o incid\u00eancia do imposto sobre servi\u00e7os de qualquer natureza<\/em>. Revista do Direito Tribut\u00e1rio. N 100. P. 9-18.<\/p>\n [3]<\/a> O STJ no Resp 831.124\/RJ, Primeira Turma, Rel. Ministro Jos\u00e9 Delgado, j. 15\/08\/2006, DJ: 25\/09\/2006, se posicionou sobre o significado do termo \u201cresultado\u201d dos servi\u00e7os previsto na Lei Complementar Federal 116\/2003.<\/p>\nConhe\u00e7a o JOTA<\/span> PRO Tributos, plataforma de monitoramento tribut\u00e1rio para empresas e escrit\u00f3rios com decis\u00f5es e movimenta\u00e7\u00f5es do Carf, STJ e STF<\/span><\/a><\/h3>\n
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