O objetivo deste artigo \u00e9 endere\u00e7ar o tratamento tribut\u00e1rio das subven\u00e7\u00f5es, que sempre foi objeto de controv\u00e9rsias, especialmente no que se refere \u00e0 sua exclus\u00e3o da base de c\u00e1lculo do IRPJ e da CSLL.<\/p>\n
Para compreend\u00ea-lo, relevante partir de panorama hist\u00f3rico da evolu\u00e7\u00e3o normativa e jurisprudencial que moldaram o entendimento sobre o tema:<\/p>\n
Parecer Normativo CST 112\/1978[1]<\/a>: <\/strong>A Receita Federal distinguiu subven\u00e7\u00f5es para investimento, voltadas \u00e0 implanta\u00e7\u00e3o ou expans\u00e3o de empreendimentos, das de custeio, ligadas a redu\u00e7\u00e3o de despesas, o que orientou o contencioso por d\u00e9cadas. Com a entrada em vigor dessa nova lei, em 1\u00ba.1.2024, inaugurou-se um novo tratamento das subven\u00e7\u00f5es fiscais, impactando diretamente as empresas que antes as exclu\u00edam da base de c\u00e1lculo do IRPJ e da CSLL. Com isso, surgiram questionamentos sobre as novas regras, levando contribuintes a buscar esclarecimentos junto \u00e0 Receita Federal.<\/p>\n Publicada em 18.2.2025, a Solu\u00e7\u00e3o de Consulta Cosit 11, tratou da exclus\u00e3o de receitas decorrentes de benef\u00edcios fiscais de ICMS da base de c\u00e1lculo do IRPJ e da CSLL. A consulta foi feita por uma empresa atacadista de frutas e hortali\u00e7as, que questionou a possibilidade de excluir os valores referentes \u00e0 isen\u00e7\u00e3o de ICMS concedida pelo estado de Mato Grosso do Sul.<\/p>\n Em resposta, a RFB confirmou que, at\u00e9 o fim do ano-calend\u00e1rio de 2023, as empresas que cumprissem os requisitos do Ato Declarat\u00f3rio n\u00ba 4\/2024 e da legisla\u00e7\u00e3o vigente poderiam excluir a receita de subven\u00e7\u00f5es para investimento da base do IRPJ e da CSLL. Para isso, definiu 3 condi\u00e7\u00f5es:<\/p>\n Reconhecimento cont\u00e1bil adequado, conforme os princ\u00edpios cont\u00e1beis e o regime de compet\u00eancia, com correta classifica\u00e7\u00e3o como receita de subven\u00e7\u00e3o para investimento e segrega\u00e7\u00e3o em contas espec\u00edficas; Nesse novo regime, as subven\u00e7\u00f5es para investimento passaram a ser integralmente tributadas pelo IRPJ, CSLL, PIS e COFINS, permitindo, em contrapartida, a apura\u00e7\u00e3o de cr\u00e9ditos fiscais de 25% (art. 8\u00ba), como forma de mitigar os efeitos da tributa\u00e7\u00e3o sobre essas receitas.<\/p>\n O cr\u00e9dito fiscal poder\u00e1 ser utilizado para compensa\u00e7\u00e3o de tributos federais ou para ressarcimento em dinheiro, desde que observadas as condi\u00e7\u00f5es legais, e \u00e9 restrito a empresas do lucro real que recebam subven\u00e7\u00f5es voltadas \u00e0 implanta\u00e7\u00e3o ou expans\u00e3o de empreendimentos econ\u00f4micos.<\/p>\n A lei exige ainda que o ato de concess\u00e3o do benef\u00edcio seja anterior \u00e0 implanta\u00e7\u00e3o ou expans\u00e3o e que preveja expressamente as condi\u00e7\u00f5es e contrapartidas exigidas. Ademais a empresa deve solicitar habilita\u00e7\u00e3o junto \u00e0 Receita Federal e estar em situa\u00e7\u00e3o regular perante o fisco.<\/p>\n Dessa forma, a Solu\u00e7\u00e3o de Consulta Cosit 11\/2025 reflete a nova realidade tribut\u00e1ria das subven\u00e7\u00f5es fiscais ap\u00f3s a revoga\u00e7\u00e3o do art. 30 da Lei 12.973\/2024.<\/p>\n O novo regime imp\u00f5e desafios relevantes, exigindo que as empresas avaliem os impactos financeiros e adotem estrat\u00e9gias como (i) <\/em><\/strong>revisar a natureza das subven\u00e7\u00f5es recebidas; (ii)<\/em><\/strong> assegurar o correto reconhecimento cont\u00e1bil dessas receitas; (iii) <\/em><\/strong>analisar a viabilidade do cr\u00e9dito fiscal de 25%; (iv)<\/em><\/strong> retificar declara\u00e7\u00f5es anteriores, se necess\u00e1rio; e (vi)<\/em><\/strong>, quando cab\u00edvel, considerar a oportunidade de discutir judicialmente a incid\u00eancia tribut\u00e1ria sobre subven\u00e7\u00f5es concedidas sob a vig\u00eancia de regimes anteriores \u2013 tudo com foco na conformidade e mitiga\u00e7\u00e3o de riscos.<\/p>\n Vale destacar que a utiliza\u00e7\u00e3o desse cr\u00e9dito poder\u00e1 ser interpretada como aceita\u00e7\u00e3o do novo regime de tributa\u00e7\u00e3o das subven\u00e7\u00f5es, o que pode representar ren\u00fancia t\u00e1cita ao direito de discutir judicialmente a constitucionalidade ou legalidade da tributa\u00e7\u00e3o institu\u00edda pela nova lei.<\/p>\n Nesse cen\u00e1rio, cabe uma decis\u00e3o estrat\u00e9gica por parte dos contribuintes: aderir ao regime com cr\u00e9dito fiscal ou buscar discutir a tributa\u00e7\u00e3o judicialmente, sobretudo no caso de subven\u00e7\u00f5es reconhecidas antes da mudan\u00e7a legislativa.<\/p>\n [1]<\/a> As Subven\u00e7\u00f5es Correntes para Custeio ou Opera\u00e7\u00e3o integram o resultado operacional da pessoa jur\u00eddica; as Subven\u00e7\u00f5es para Investimento, o resultado n\u00e3o operacional. Subven\u00e7\u00f5es para Investimento s\u00e3o aquelas que apresentam caracter\u00edsticas espec\u00edficas, real\u00e7adas no presente Parecer. As Isen\u00e7\u00f5es ou Redu\u00e7\u00f5es de impostos s\u00f3 se classificam como subven\u00e7\u00f5es para investimento, se presentes todas as caracter\u00edsticas exigidas para tal. As Subven\u00e7\u00f5es para Investimento, se registradas como reservas de capital, n\u00e3o ser\u00e3o computadas na determina\u00e7\u00e3o do lucro real, desde que obedecidas as restri\u00e7\u00f5es para a utiliza\u00e7\u00e3o dessa reserva. As Isen\u00e7\u00f5es, Redu\u00e7\u00f5es ou Dedu\u00e7\u00f5es do Imposto de Renda devido pelas Pessoas Jur\u00eddicas n\u00e3o poder\u00e3o ser tidas como subven\u00e7\u00e3o para investimento. Aplica-se, a todas as pessoas jur\u00eddicas sujeitas \u00e0 tributa\u00e7\u00e3o pelo imposto de renda com base no lucro real, o disposto no art. 38, \u00a7 2\u00ba do Decreto-lei n\u00ba 1.598\/77. As contas do ativo permanente e respectivas deprecia\u00e7\u00e3o, amortiza\u00e7\u00e3o ou exaust\u00e3o, que registrem bens oriundos de Subven\u00e7\u00f5es, s\u00e3o corrigidas monetariamente. (g.n.)<\/p>\n
\nLei 12.973\/2014:<\/strong> O art. 30 permitiu a exclus\u00e3o das subven\u00e7\u00f5es para investimento da base do IRPJ\/CSLL, condicionada \u00e0 reserva de lucros espec\u00edfica. O art. 50 estendeu isso \u00e0 CSLL.
\nLC 160\/2017:<\/strong> A norma simplificou a classifica\u00e7\u00e3o, incluindo \u00a7\u00a7 4\u00ba e 5\u00ba no art. 30 da Lei 12.973\/14, reconhecendo como subven\u00e7\u00f5es para investimento os incentivos fiscais de ICMS concedidos por Estados e DF.
\nSC Cosit 11\/2020[2]<\/a>: <\/strong>A RFB passou a admitir a exclus\u00e3o dos benef\u00edcios fiscais de ICMS da base do IRPJ\/CSLL, alinhada \u00e0 LC n\u00ba 160\/2017.
\nSC Cosit 145\/2020: <\/strong>Posteriormente, a RFB restringiu esse entendimento, exigindo comprova\u00e7\u00e3o do v\u00ednculo dos incentivos com investimento. Essa posi\u00e7\u00e3o foi reiterada nas SCs n\u00ba 12\/2022 e 15\/2022.
\nEmbargos de Diverg\u00eancia em RE 1.517.492 (STJ) \u2013 2019: <\/strong>O STJ passou a discutir a compet\u00eancia da Uni\u00e3o para tributar benef\u00edcios fiscais estaduais, \u00e0 luz do pacto federativo.
\nRE 1.968.755\/PR (STJ)<\/strong>[3]<\/strong><\/a> \u2013 2022: <\/strong>Distinguiu os cr\u00e9ditos presumidos de ICMS de outros benef\u00edcios, atribuindo-lhes tratamento jur\u00eddico distinto quanto \u00e0 tributa\u00e7\u00e3o federal. Enquanto o cr\u00e9dito presumido foi considerado como receita tribut\u00e1vel para fins de IRPJ e CSLL, os demais benef\u00edcios foram compreendidos como desonera\u00e7\u00f5es da carga tribut\u00e1ria que n\u00e3o geram acr\u00e9scimo patrimonial direto, podendo, portanto, ter tratamento tribut\u00e1rio diferenciado.
\nTema Repetitivo 1.182 (STJ) \u2013 2023: <\/strong>Firmou a tese de que inexig\u00edvel comprova\u00e7\u00e3o pr\u00e9via da destina\u00e7\u00e3o para investimento para a exclus\u00e3o das subven\u00e7\u00f5es, mas a RFB pode fiscalizar o uso dos valores.
\nLei 14.789\/2023 \u2013 Convers\u00e3o da MP 1.185\/2023: <\/strong>Revogou o art. 30 da Lei 12.973\/2014, encerrando a exclus\u00e3o das subven\u00e7\u00f5es da base do IRPJ\/CSLL. Em seu lugar, instituiu-se cr\u00e9dito fiscal de 25%, condicionado a requisitos legais.
\nAto Declarat\u00f3rio Interpretativo 04\/2024<\/strong> \u2013 Refor\u00e7ou que os valores, quando efetivamente representarem acr\u00e9scimo patrimonial e observarem os requisitos legais e cont\u00e1beis, poder\u00e3o ser exclu\u00eddos da base de c\u00e1lculo do IRPJ e da CSLL, equiparando, para fins de exclus\u00e3o, os incentivos e benef\u00edcios fiscais ao ICMS.<\/p>\n
\nExist\u00eancia de documenta\u00e7\u00e3o que comprove a concess\u00e3o do benef\u00edcio fiscal; e
\nComprova\u00e7\u00e3o de efetivo acr\u00e9scimo patrimonial para a empresa.<\/p>\n